חיוב הוצאות לימודים אקדמאים כטובת הנאה

♦ בשנת 1997, בעקבות הסדר בין המשיב לבין החשב הכללי למתן שירותים בנקאיים, חל מפנה דרסטי בפעילותו ובסוג השירותים הניתנים על-ידיו, והיה עליו לשדרג את עובדיו, ועל כן עודד אותם לצאת ללימודי תואר בתחומי הבנקאות. המימון אושר ברמה הבכירה של הנהלת הבנק, והיה בגובה 75% משכר הלימוד, כיוון שהבנק הניח, כי יש בלימודים גם טובת הנאה אישית. בתמורה למימון התחייבו העובדים לתקופת עבודה בבנק. השאלה שעלתה היא, האם לימודים אקדמיים שלמדו 44 עובדי המשיב – רובם המכריע לתארים ראשונים ושניים במינהל עסקים – במימון הבנק, בלא ניכוי מס, נופלים לעניין המיסוי בגדר טובת הנאה כמשמעה בסעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש); קרי, האם הם מקור הכנסה החייב בניכוי מס במקור על-ידי המעביד המממן, כשכר עבודה, לפי סעיף 164 לפקודה, הקובע חובת ניכוי במקור על כל הכנסת עבודה, או שמא טובת המעביד גוברת.
♦ בית המשפט המחוזי קיבל את הערעור שהגיש בנק יהב "ומבלי שהדבר יהווה תקדים", ואישר, כי ההוצאות לשכר הלימוד יוכרו כהוצאות המעביד, בסוברו, כי במקרה זה טובת המעביד גוברת.
♦ המערער טען, כי רכישת תואר אקדמי על ידי עובדי הבנק מהוה "טובת הנאה" החייבת במס לפי סעיף 2(2) לפקודה. ישנם שני מבחנים רלוונטים שצריך לעמוד בהם: הראשון הוא מבחן "נוחות המעביד", קרי, שהעבודה מחייבת את העובד לשימוש בטובת ההנאה, ואין העובד יכול להפיק הימנה אלא הנאה שולית לעצמו. והשני, האם "טובת ההנאה" היא מסוג ההוצאות המותרות לעובד, בניכוי אילו הוצאו על ידיו - זאת על פי העקרונות שבסעיף 17 לפקודה, המונה ניכויים מותרים. הלימודים לתואר ראשון מקנים ללומד הבנה, ידע, עומק ומעמד המהוים יתרון מתמיד – ומשכך, המדובר בהוצאה הונית שאינה מותרת בניכוי.
♦ המשיב טען, כי מבחן "נוחות המעביד" ומבחן "הנאת העובד" שהתגבשו בפסיקה לבחינתה של "טובת ההנאה", הם שני מבחנים חלופיים, ודי בהתקיימות מבחן "נוחות המעביד" על מנת לקבוע, כי אין המדובר ב"טובת הנאה" החייבת במס - ועל כן אין נפקות לרמת התועלת האישית, שלטענת המערער הפיק העובד מלימודיו. עוד נטען, כי תואר אקדמי לבנקאים חיוני בימינו, ועל כן דרש הבנק מחלק מהעובדים הותיקים לצאת ללימודים אקדמאיים; העובדים שיצאו התחייבו להמשיך ולעבוד בבנק, אף לאחר תום לימודיהם. הלימודים עצמם הם טובת הנאה שולית בלבד ללומד, הואיל והעובדים למדו במכללה ולא באוניברסיטאות. אין לייחס משמעות רבה לעובדה שהלימודים הם לתואר אקדמי; בנסיבות העניין, כאשר העובדים לומדים לתואר ראשון במינהל עסקים במכללה חסרת מוניטין, וממשיכים גם לאחר הלימודים בעבודתם בבנק, ברי כי לא ניתן לראות את העובדים כרוכשים מקצוע חדש.
 
בהימ"ש העליון – כב' הש' א. רובינשטיין:
 
♦ על ההכרה בעלות הלימודים לצרכי מס, לעניין סעיפים 2(2) ו-17 לפקודה להיות זהה מקום שהנסיבות דומות וההבדל היחיד הוא בהיות הנישום עצמאי או שכיר - כל שכן כשהמדובר בשכיר אשר הלימודים מוענקים לו כהטבה או כהחזר הוצאות. אלמלא כן, תיווצר אנומליה, כך שרופא שכיר היוצא ללימודים במסגרת מסוימת לפרק זמן קצוב, שעלותם ממומנת בידי מעסיקו – לא יידרש לשלם בגינם מס, ואילו חברו – שנסיבותיו דומות, אך הוא עובד כעצמאי, יידרש לשלם.
♦ הן המבחנים שהתגבשו לבחינתה של "טובת ההנאה" שניתנה כמימון לימודי הנישום – לפי סעיף 2(2) לפקודה, והן המבחנים שהתגבשו להכרה בהוצאה שנועדה ללימודי הנישום – סעיף 17 לפקודה, מורכבים במהותם מאותן אמות מידה. ראשית, הזיקה שבין הלימודים לתפקיד הנישום, הנמדדת בשניים: האם במהותם קשורים הלימודים בטבורם לתפקידו, והאם חיוניים הם לו לשם מילוי התפקיד. שנית, מהי מידת ההנאה שמפיק הנישום מהלימודים, ובין היתר, האם נועדו לשמר את הקיים או לשפר את מצבו.
♦ לימודים אקדמיים, ככל לימוד, הם לתועלת האדם, הם תרומה ערכית לאישיותו, להרחבת אופקיו המקצועיים והאחרים ולהעלאת רמתו. אך המחוקק בחר לבטא הכרה בכך על-ידי נקודות זיכוי, ולא בדרך של ניכוי.
♦ התואר האקדמי, מעצם טיבו, מקנה ללומד "מעמד" בשוק העבודה, אשר אינו קשור בהכרח לתוכן הלימוד. הדבר מעיד על הלומד כבעל יכולות ורצון להשקיע, שיש בהם כדי ל"אותת" על טיבו; תואר אקדמי יוצר את המקור המניב, הוא הוא העץ אשר ממנו צומחים פירותיו של הנישום,  כל שכן בעולם בו אנו חיים, מקום שמקצועות שונים, ביסודם – ניתן לעסוק בהם רק לאחר עמידה בתנאי סף של לימודים אקדמיים.
♦ תואר במינהל עסקים, וכן תואר שני – הממוקד יותר מהתואר הראשון - מקנה ללומד את האפשרות לעסוק במקצוע חלופי, בתחום ניהולי מקביל, ודי בכך לראות בו רכישת נכס הון חדש.
♦ ולסיכום אומר השופט: "הנה כי כן, הלימודים לתואר אקדמי, שבמימונם סייע הבנק לעובדיו, חרגו מגדרי "נוחות המעביד" – הגם שבודאי הפיק מהם גם המעביד יתרון, מנקודת מבטו - ואינם עומדים במבחן החיוניות לצורך ביצוע התפקיד; לעובדים ניתנה "טובת הנאה" שהיה בה ממש, והתארים האקדמיים עשו לשיפור מצבם ומעמדם גם מחוץ לתפקידם ולמקום עיסוקם הספציפי. אשר על כן, חוששני כי אין מנוס מקבלת הערעור".  
 
התוצאה:
♦ ערעור המדינה התקבל.
 
ניתן ביום: 28.11.07.
ב"כ המערער: עו"ד ק. עטילה.
ב"כ המשיב:       עו"ד א. צוקרמן.