חכירה בתשלומים אינה מכר בתשלומים

♦ המערערים הינם הבעלים של חלקת מקרקעין בכפר סבא, בשנת 1996 התקשרו המערערים בהסכם חכירה עם חברת סונול ישראל בע"מ (להלן: סונול) לתקופה של 22 שנה, אשר אופן התמורה שולם בסכום חלקי מיד לאחר חתימת ההסכם, וכן 21 תשלומים שנתיים עד תום תקופת החוזה. (בסך הכל עמדה התמורה על סך של כ- 8.3 מיליון דולר) המערערים דווחו על העסקה לרשויות מיסוי מקרקעין כעסקת מכר נוכח ההגדרה בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: החוק דאז), כי "זכות מקרקעין" כהגדרתה בסעיף 1 כללה גם "חכירה העולה על עשר שנים" (החוק תוקן ב1997, לאחר כריתת ההסכם, לתקופה של 25 שנה)  ושילמו מס שבח על מלוא שווי עסקת החכירה המהוון.  

® המערערים דיווחו לפקיד השומה (להלן: המשיב) על דמי החכירה כסכומים שהתקבלו על חשבון עסקת החכירה ולא כהכנסה, הערעור עניינו אודות חיוב המערערים במס הכנסה בשיעור הריבית הריאלית הגלומה בתקבולי דמי החכירה השנתיים.

® בית המשפט המחוזי, כבוד השופט שמואל בורנשטיין דחה את ערעור הנישום, בקובעו, כי לגישתו אין שיטת מיסוי אחת "טבעית",  עסקת החכירה דווחה על ידי המערערים לרשויות המס לצורך דיני המס ואין הבדל של ממש בין עסקת מכר לעסקת חכירה, שכן זו גם זו מניבה "תשואה על הנכס", "מדובר בכל היותר בהבחנות של עיתוי ושל כמות אך לא של מהות" ולכן כשם שבעסקת מכר בתשלומים יש לבצע היוון לצורך חילוץ שווי המכירה והפרדתו מרכיב הריבית (כאשר רכיב הריבית יהיה כפוף לפקודת מס הכנסה), כך גם בעסקת חכירה.

® בערעורם לביהמ"ש העליון טענו המערערים, כי הדיווח על העסקה לרשויות מיסוי מקרקעין כעסקה של מכירת זכות במקרקעין, היה בגדר חובה לפי החוק דאז ולא עמדה בפניהם אלטרנטיבה אחרת, עוד טענו, כי חוק מיסוי מקרקעין יצר הסדר ייחודי לעניין לעסקאות חכירה, הסדר שעניינו חריגה מאחד העקרונות הבסיסיים במשפט המס הלאו הוא "עקרון המס", במובן זה שבמקום למסות את המחכיר מדי שנה עם קבלת דמי החכירה, החוק מורה על מיסוי העסקה כבר עם כריתתה, כביכול הייתה "עסקת מכר". זאת על מנת לסתום פרצות מס ולהתמודד עם תכנוני מס, ואין פירוש הדבר שיש להקיש על עסקת חכירה כעל עסקת מכר לכל דבר ועניין.

ביהמ"ש העליון- כב' השופט י' עמית, נ' סולברג, י' וילנר:

® ביהמ"ש העליון קבע, כי אין עוררין ש"זכות במקרקעין" כוללת לא רק בעלות אלא גם חכירה לתקופה של מעל 10 שנים(לפי החוק דאז), אך ביהמ"ש העליון מבהיר, כי קביעה זו היא מעין "פיקציה" שנועדה בעיקר להתמודד עם תכנוני מס של נישומים, וסיווג של עסקת חכירה כעסקת מכר לצורך מס שבח אינו משנה ממהותה הכלכלית של עסקת החכירה, ועצם הכפפתן של עסקאות חכירה להוראותיו החוק אינה גורמת להן להפוך את עורן ולשנות את הDNA שלהן לעסקת מכר.

® ביהמ"ש העליון קובע, כי כאשר מדובר בעסקת מכר בתשלומים ניתן להניח, כי בתמורה של המוכר לסטות מ"ברירת המחדל" שהרי היא תשלום במועד מסירת המכר ( סעיפים 21, 23 לחוק המכר) ולפרוס את התשלום על פני מספר תשלומים הוא יקבל פיצוי בדמות ריבית שהינה תמורה נוספת בגין התשלום.

לעומת זאת, בחוזה שכירות ברירת המחדל, כי דמי השכירות משולמים על ידי השוכר לשיעורין ואין בכך כדי ללמד כי "נכונותו" של המשכיר לפרוס את תשלום דמי השכירות מובילה להגדלת שיעורם בשל "רכיב מימוני" שכביכול נלווה לעסקת השכירות.

® בניגוד לבימ"ש קמא, בית סובר ביהמ"ש העליון, כי הניסיון להשקיף על עסקת שכירות בתשלומים כעל עסקה כפולה של שכירות+אשראי, לוקה בכך שהוא מאמץ את הפיקציה 'דין חכירה כדין מכירה' כנקודת מוצא, וממשיך "לרוץ" אתה ולהחיל אותה על אספקטים נוספים הקשורים לניתוח עסקת השכירות.

ברם, לפי בימ"ש העליון, הפיקציה שיצר המחוקק מתמקדת בנקודה אחת: מהי "זכות במקרקעין" לצורך חוק מיסוי מקרקעין. אין להסיק מכך, כי מבחינה כלכלית ומשפטית, המחוקק גזר כי עסקת חכירה כמוה כעסקת מכר לצרכי מס, בכל היבט ובכל עניין.

® ביהמ"ש העליון קובע, כי אלמלא נוצרה הפיקציה האמורה, הדרך הטבעית והמדויקת למסות את דמי חכירה הייתה בעת תשלום דמי החכירה בהתאם לעקרון המימוש (לפיו אין מטילים מס על ריווח שלא מומש ויש למסות את הנישום רק כאשר הריווח שצמח קיבל ביטוי מוחשי-כלכלי), הפיקציה שיצר המחוקק בכך שהשווה בין חכירה מעל 10 שנים (לפי הוראות החוק דאז) לבין מכר, מביאה להקדמת תשלום המס, הדברים אף עולים במפורש מדברי ההסבר, שם נאמר כי הטלת מס שבח על חכירה היא למעשה "הקדמת תשלום מס ההכנסה שחייבים לשלמו בגין אותה הענקת חכירה".

נוכח האמור, קבע ביהמ"ש העליון, עצם היוון התמורה לצורך תשלום מס שבח, אינו מלמד על קיומה של עסקת אשראי בין המחכיר לחוכר. מיסוי המחכיר במס שבח במועד כריתת ההסכם, בגין סך דמי החכירה הנומינאליים שישולמו לו לאורך כל תקופת החכירה, יביא למיסויו ביתר.

תוצאה:

® הערעור התקבל, המשיב ישא בשכר טרחת עורכי דינם של המערערים בסך 40,000 ₪.

ניתן ביום: 22.4.18

ב"כ המערער: עו"ד משה מזרחי ועו"ד עמית קריגל

ב"ב המשיב: עו"ד יורם הירשברג, פרקל' המדינה