חכירה תפעולית יותרו בניכוי מההכנסה השוטפת

♦ המערערים מחזיקים במקרקעין בבני ברק שחכרו ממינהל מקרקעי ישראל בהתאם להסכם חכירה מיום 9.10.1962 (להלן: "הסכם החכירה"). על המקרקעין הוקמה תחנת דלק אשר בשנים הרלבנטיות הופעלה ע"י דור אנרגיה בע"מ אשר שילמה למערערים סכום שנתי בהתאם למכירות הדלק בתחנה. בשנות המס שבערעור ובשנים שקדמו להן, ניכו המערערים מהכנסתם השנתית השוטפת את הוצאות דמי החכירה ששילמו למינהל.

המשיב לא התיר בניכוי את הוצאות דמי החכירה בשנות המס שבערעורים, ומכאן הערעורים.

 

♦ המשיב טען, כי הוצאות דמי החכירה הן הוצאות הוניות ולא הוצאות שהוצאו בייצור הכנסה בשנת המס, ועל כן אין הן עומדות בתנאים הקבועים בסעיף 17 רישא או 17 (2) לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה"). החכירה של המקרקעין אינה עומדת בתנאים הקבועים בכללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה) (להלן: "כללי הניכוי") שנקבעו מכוח הוראות סעיף 20 (א) (2) לפקודה. לפיכך, אין המערערים זכאים לנכות את דמי החכירה מהכנסתם השוטפת.

 

♦ לטענת המערערים הפסיקה מבחינה בין "חכירה תפעולית", לגביה נקבע, כי דמי החכירה יותרו בניכוי מההכנסה השוטפת של העסק לבין "חכירה מימונית", לגביה נקבע, כי מדובר בהוצאה הונית שאינה מותרת בניכוי שוטף. מתנאי החכירה שנקבעו בהסכם החכירה עולה, כי הוקנו למערערים זכויות מצומצמות שאינן מגיעות כדי בעלות, ועל כן, חכירת המקרקעין הינה בגדר "חכירה תפעולית" והוצאות החכירה מותרת בניכוי שוטף.

 

שאלת התרת ניכוי דמי חכירה המשולמים למינהל, נדונה בין היתר, בע"א 8301/04, ע"א 10391/04 פקיד השומה למפעלים גדולים נ' פי גלילות מסופי נפט וצינורות בע"מ    (להלן: "עניין פי גלילות") ובשני פסקי דין שניתנו בעמ"ה 1278/02 ועמ"ה 1279/02 קר-פרי חולון בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים (להלן: "עניין קר-פרי"). ביהמ"ש קבע, כי לאורך השנים פעל המינהל לשום את המקרקעין ובהתאם נקבעו דמי החכירה ששילמו המערערים למינהל. נראה, כי המינהל הוא שנהנה מהשבחת המקרקעין ומשינויים שבוצעו במקרקעין. בכך יש כדי לתמוך במסקנה שלמעט זכות השימוש לא הוקנו למערערים זכויות מהותיות הגלומות בזכות הבעלות, כמו הסיכוי ליהנות מעליית ערך של המקרקעין, אדרבא, דמי החכירה ששילמו המערערים עלו ככל שערך המקרקעין עלה. עוד נקבע בהסכם החכירה, כי "עד רישום זכות החכירה בספרי האחוזה מוסר המחכיר לחוכר את זכות השימוש במגרש...", המגרש הוחכר לחוכר למטרת "תחנת דלק, סיכה ורחיצה" ואסור היה לחוכר להשתמש במגרש למטרה אחרת, לחוכר נקבע לוח זמנים לבניית תחנת הדלק ונאסר עליו לעשות שינויים ו/או תוספות בבניין ללא אישור בכתב ומראש מהמינהל, החוכר חויב לבטח את הנכסים המוחכרים, נאסר על החוכר להעביר או לשעבד את זכויות החכירה ללא אישור המחכיר, ניתנה למחכיר זכות כניסה למקרקעין לשם בדיקה וביקורת, ניתנה למחכיר זכות לביצוע עבודות במקרקעין ובכלל זה העברת צינורות מים, תעלות ביוב, צינורות גז וחשמל. החוכר התחייב להחזיק את הנכסים המוחכרים במצב טוב "ולנהוג בהם כמנהג בעל הבית הדואג לרכושו" - משמעות הוראה זו אינה הקניית זכות בעלות במקרקעין, אלא הטלת חובה על המערערים לשמור על המקרקעין כפי שבעל בית שומר על רכושו. תניה זו אינה חריגה גם בהסכמי שכירות קצרים. הוראות אלה שנקבעו בהסכם החכירה, מקנות לחוכר זכות שימוש במקרקעין ושוללות מהחוכר זכויות רבות הגלומות בזכות הבעלות שהעיקריות בהן הן הזכות להעביר או לשעבד את המקרקעין, לבצע במקרקעין שינויים ולמנוע מאחרים כניסה למקרקעין.   

 

♦ בעניין פי גלילות נקבע, כי בהתחשב באופי החכרת מקרקעין ע"י המינהל, הגבלות בביצוע דיספוזיציה במקרקעין ושינוי המטרות שלשמן הוחכרו המקרקעין, אינן מובילות בהכרח למסקנה שמדובר בחכירה תפעולית. אולם שיקול זה אינו בלעדי ובהתחשב במכלול ההוראות הכללות בו נראה, כי הסכם החכירה אינו מקנה למערערים זכות הקרובה לזכות בעלות. עפ"י הוראות הסכם החכירה הסיכונים הכרוכים בביצוע הבניה עפ"י ההיתרים והדין הוטלו על החוכר. לצד סיכונים אלה לא הוקנו לחוכר הסיכויים הגלומים בהשבחת המקרקעין. כך, עפ"י הוראות הסכם החכירה הוגבלה זכותו של החוכר לשנות את המבנה או להשתמש במקרקעין למטרות שלא נקבעו בהסכם החכירה. על כן, נראה, כי אין בהוראות אלה שבהסכם החכירה כדי לשנות מהמסקנה לפיה זכויות המערערים במקרקעין אינן מגיעות כדי בעלות או קרוב לכך.

 

♦ לטענת המשיב, המערערים העבירו את ניהול תחנת הדלק לסונול ואחר כך לדור אנרגיה ובכך למעשה נהגו מנהג בעלים במקרקעין, שעה שלמינהל לא הייתה זכות להתערב בבחירת הגוף שינהל את תחנת הדלק. ביהמ"ש קבע, כי בדרך כלל אין למשכיר זכות להתערב בניהול עסקו של השוכר, ובכל זאת, לא ניתן לומר שלשוכר הוקנו זכויות בעלות בנכס המושכר. למינהל אין זכות להתערב באופן ניהול תחנת הדלק אולם בכך אין כדי ללמד שזכויות הבעלות הכלכלית במקרקעין עברו מהמינהל למערערים. אף אם נראה בזכות זו כבעלת סממן של בעלות בתחנה אין די בה כדי להעיב על שאר הסממנים כאמור.

♦ אין בהסכם החכירה הוראה המקנה לחוכר זכות לרכוש את המקרקעין בתום תקופת החכירה בסכום נמוך משווי המקרקעין או בכלל. בכך, יש כדי לתמוך במסקנה לפיה דמי החכירה המשולמים ע"י המערערים למינהל, אינם בגדר תשלום "על חשבון" רכישת המקרקעין בתום תקופת החכירה.

 

 

♦ הערעורים התקבלו.