יום רכישה וחבות מס בגין פיצוי הפקעת מקרקעין

♦ הערר מתייחס לפיצוי כספי שקיבלו העוררים בשל הפקעת מקרקעין בראשל"צ בגין סלילת כביש מס' 431 וקו מסילת ברזל, כאשר חלק מהפיצוי הכספי (16%) הינו בגין ירידת ערך המקרקעין שנותר בידיהם לאחר ההפקעה. השאלות שבמחלוקת הינן, הן לגבי יום ושווי הרכישה של חלק מהמקרקעין שהופקעו לעוררים, והן לגבי חבות המס הרלוונטית לגבי הפיצוי המיוחס לחלק הנותר. העוררים ירשו את המקרקעין הנ"ל מאביהם (להלן:"המוריש") אשר קיבל אותם במתנה מהוריו בצורת מניות של חברה חקלאית שהייתה הבעלים המקורים של המקרקעין.
 ♦לטענת העוררים, העברת המניות למוריש נעשתה ב"מתנה" וללא תמורה, על ידי אמו, בשנת 1962 (לפני תחילתו של חוק מיסוי מקרקעין), עם הפיכת המניות לנדחות. יש לקבוע את מועד רכישת מניות של  אם המוריש על פי סעיפים 35 ו-37(2)(ב)(3) לחוק מיסוי מקרקעין, (להלן:"החוק") החלים על עסקאות מלפני תחולתו של החוק. על כן, שווי הרכישה יהיה מ"נעלי אם המוריש", כפי שהיה נקבע אילו נמכרה הזכות על ידי אם המוריש עת קיבלה את המניות בשנת 1954. במקביל, ייקבע יום הרכישה כיום שבו נרכשו הזכויות על ידי אם המוריש. על המקרה, לאור התיקון שנערך בחוק מס עיזבון, קיימת תחולה לסעיף 3(א)(4) לחוק מס עיזבון, ולא לסעיף 3(א)(3) לחוק מס עיזבון כפי שטען המשיב. על כן אין תחולה לסעיף 27 לחוק שאילו היה מתקיים במועד פטירת האם המוריש ב-1963, היה הרלבנטי לקביעת יום ושווי הרכישה. לעניין הפיצוי בגין הנותר, טוענים העוררים, כי סכום הפיצוי שקיבלו משקף נזק שנגרם ליתרת המקרקעין עקב ובגלל ההפקעה, וכתוצאה ישירה ממנה. לפיכך, גם לגביו זכאים העוררים לשיעור מס מיוחד המקנה זיכוי של חצי מהמס כמצווה סעיף 48ג' לחוק.
 ♦לטענת המשיב, לפי הוראות סעיפים 26(א)(1)   ו-27 לחוק, יום ושווי הרכישה ייקבעו בהתאם למועד פטירתה של אם המוריש. מאחר ומניות אם המוריש "הועברו" למוריש בשנת 1962 ב"מתנה", במסגרת הפיכת יתרת המניות לנדחות, הרי שלפי הוראת סעיף 3(א)(3) לחוק מס עיזבון, הן היוו חלק מעזבונה, שכן האם החזיקה במניות שלוש שנים טרם מועד פטירתה, ועל כן יש לראות, לגבי המניות, את יום ושווי הרכישה בהתאם ליום פטירתה של האם - בשנת 1963, ולא בשנת 1954, כגרסת העוררים. הפיצוי בגין ירידת ערך חלק מהמקרקעין הנותר, שלא הופקע, אינו זכאי לשיעור המס המיוחד הניתן עבור פיצוי בגין הפקעה, לפי סעיף 48ג' לחוק. מתן הטבת המס למרכיבי פיצוי שאינם פיצוי בגין ההפקעה בלבד, תחטא למטרת המחוקק, שכן על מנת לקבל פטור או הקלה ממס יש צורך בהוראה מפורשת וברורה.  
בית המשפט המחוזי בתל אביב -יפו (ועדת ערר) - בפני כב' הש' רוט שטרנברג אליעז, רו"ח יהושוע ביליצקי ורו"ח צבי פרידמן:
♦ יום הרכישה של המקרקעין שהופקעו הינו שנת 1954, הן לגבי הזכויות שהגיעו למוריש מאמו, והן לגבי הזכויות שהגיעו למוריש מאביו ואחותו, שכן המשיב לא הוכיח שהמניות המודחות של אם המוריש, אכן נכללו במסגרת נכסי העיזבון של האם בעת פטירתה בשנת 1963. נושא זה של הדחת מניות ככלי לתכנון מס, הן לעניין אי-חבות במס שבח והן לעניין אי-חבות במס עיזבון, נחשב כטכניקה מקובלת באותה תקופה (שנת 1962), כל עוד לא הפעיל מנהל מס העיזבון את סעיף המלאכותיות לפי סעיף 15א' לחוק מס עיזבון. ייחוס יום הרכישה לשנת 1954 עולה בקנה אחד עם עקרון רציפות המס ועם ההלכה שנקבעה בעניין למפרט (ע"א 1629/88) וסעיף 35 לחוק. באשר לפיצוי המיוחס בגין יתרת המקרקעין שנשארו בידי העוררים: טרם נפסקה הלכה מחייבת בנושא זה (למעט לעניין מס ערך מוסף שאינו רלוונטי לענייננו - ב.מ. כפריס דדו בע"מ - ע.א. 8863/07 - מיסים כד/3). המחוקק לא גילה את דעתו במפורש בנושא זה, ואין תמימות דעים בקרב המלומדים והספרות המקצועית כיצד יש למסות פיצויים כאמור, האם בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין או בהתאם להוראות פקודת מס הכנסה (אם בכלל), מהו ה"נכס" הנמכר, ומהו יום הרכישה או המכירה, ועוד. יחד עם זאת, במקרה דנן, הנזק שנגרם למקרקעין הנותרים, נגרם עקב ההפקעה וכתוצאה ישירה ממנה, ולפיכך יש, לראות ברכיב זה של הפיצוי הכספי, חלק בלתי נפרד מפיצויי ההפקעה, מבחינת "הטפל הולך אחר העיקר" ולחייב גם רכיב זה הן במס שבח, לרבות לעניין ההקלה במס שלפי סעיף 48ג' לחוק, והן לעניין מס המכירה (בהתאם לתקנה 2(א') לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה פטור ממס מכירה) התש"ס - 2000).
 
תוצאה:
♦ הערר נתקבל.
ניתן ביום 14.9.2011
ב"כ העוררים: עו"ד זהבי זלצמן
ב"כ המשיב: ב"כ עו"ד קרן יזדי סופר ועו"ד לירון ארצי