כינויה של עסקה בפי העוסק אינו קובע את מהותה

♦ ערעור על החלטת מנהל מס ערך מוסף ירושלים (להלן: "המשיב") לדחות השגה שהגישה חברת י.ו.ש. אבטחה בע"מ (להלן: "המערערת") על החלטתו להוציא לה שומת עסקאות לשנים 2006, 2007 ו- 2008 תוך שימוש בסמכותו לפי סעיף 77(א) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו- 1975 (להלן: "חוק מע"מ"), שעניינה אי-תשלום מס בגין עסקאות של העברת זהב משטח הרשות הפלסטינית לירדן.

 

♦ לטענת המערערת העסקאות שביצעה עם הסוחר מחברון הן עסקאות מכר-ייצוא, ועל כן חל עליהן סעיף 30 לחוק מע"מ- הקובע, מע"מ בשיעור אפס לגבי מכירת טובין אשר הותר לגביהם רשומון ייצוא. על פי טענת המערערת, מפאת מגבלות וקשיים בייצוא זהב העומדים לפני סוחרים פלסטינאים, היא התבקשה על ידי סוחר הזהב מחברון לבוא בנעליו ולייצא עבורו את הזהב. לצורך הייצוא, טענה המערערת, כי היה עליה להיות בעלת הטובין המיוצאים, ולפיכך עוצבה העסקה כך שהמערערת רכשה את הזהב מהסוחר וייצאה אותו בעצמה. בגין עסקאות המכר הוצאה למערערת חשבונית, והזהב הועבר לחזקתה לה לא כ"שומרת" אלא כמי שרכשה אותו. באופן זה נוצרה לסוחר החברוני עילת תביעה פוטנציאלית חוזית נגד המערערת בגין המכר, ובמקרה של אי העברת התמורה יכול היה לתבוע ממנה לשלם לו את התמורה הנקובה בחשבוניות. כן טענה המערערת כי קיים ביטוי לקיומן של עסקאות מכר גם בספרי המערערת שנוהלו באופן עקבי ובמשך שנים, והדבר אף קיבל ביטוי בדוחות השנתיים. 
 

♦ עוד טענה המערערת כי המשיב מנוע משינוי סיווג העסקה שביצעה לעסקת שירות, היות שהוא הכיר בעסקאות אלה כעסקאות מכר-ייצוא אגב בדיקת הזהב במעברי הגבול על ידי נציגים מטעמו האחראים על מעברי הגבול. לדבריה, קיימת סתירה פנימית בעמדת המשיב הטוען מחד, כי אין מדובר במכר-יצוא, ומאידך, אישר את דיווחי המערערת כיצוא. לשיטת המערערת, מאחר שהמשיב אישר בהתנהלותו את העסקאות שביצעה הוא מנוע בשלב מאוחר יותר מלבקש לשנות את אופי העסקאות שביצעה. עוד טענה המערערת כי כדי להגיע לסיווג אחר, הדרך היחידה שעמדה לפני המשיב היא, לפעול במסגרת סעיף 138 לחוק מע"מ העוסק בסמכות המנהל להתעלם מ"עסקה מלאכותית" או "בדויה". במקרה דנן טענה, לא מתקיימת אף אחת מהחלופות, קרי, העסקה אינה "עסקה מלאכותית או בדויה" ואינה עסקה ש"אחת ממטרותיה העיקריות היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות".              

 

♦ בדחותו את הערעור הדגיש בית המשפט כי השאלה שיש להכריע בה הנה – כיצד תקבע מהות העסקה בה עסקינן - האם על פי "כינוייה" בפי המערערת ולפי התיעוד שדאגה לו, או שמא מכוח תכונותיה האחרות. בית המשפט ציין שעסקה תהווה עסקת מכר כל אימת שהוקנו בגדרה זכויות בנכס תמורת מחיר. בית המשפט הדגיש כי לא עולה מחומר הראיות, כי הזהב נקנה על ידי המערערת באופן שעבר לבעלותו בזמן הקצר בו הוחזק על ידו. המערערת לא שלמה עבור הזהב, ואת התמורה שקיבלה מהלקוח דאגה להעביר לסוחר על אתר. יתר על-כן, הזהב נמסר לחזקתה לא כדי שתהיה בעליו, אלא כדי שיעבירו למי שמשלם עבורו. לכן, המסקנה היא שהמערערת נתנה שירות בלדרות בלבד.

לעניין טענת המערערת לפיה התיעוד והדיווח מלמדים, כי מדובר בעסקת מכר-ייצוא, הוסיף בית המשפט כי מדובר בתיאור שלא בוסס כדבעי והסתכם בניסיון מכוון להקנות לעסקה סיווג של עסקת מכר. הדיווח לא היה אחיד. כך, למשל, בדוח השנתי לשנת 2006 ציין רו"ח של המערערת תחת סעיף ההכנסות שכותרתו "עמלות מהובלות יצוא זהב...", מכאן קבע בית המשפט שהמערערת קיבלה בפועל עמלה קבועה עבור שירותי בלדרות.

בהמשך לעניין זה הדגיש בית המשפט כי כינויה של עסקה בפי הנישום, אינו קובע את מהותה. השאלה הקובעת היא, מהם רכיבי העסקה. במקרה דנן, ובהתאם למאפייני העסקה, קבע בית המשפט - כי אין מדובר במכר.

 

♦ עוד נקבע, כי אין לראות במחדלה של המערערת בניהול ספריה עילה למניעות המשיב. על כן נקבע כי התוצאה היא, שהתיעוד או הדיווח על העסקה אינו מוביל בהכרח למסקנה לפיה ביצעה עסקת מכר ייצוא, בין בשל אי-התאמת התיאור למציאות, ובין בשל היעדר עקביות הדיווח.

 

♦ אשר לסיווג מחדש שבוצע על ידי המשיב, שלא דרך סעיף 138, ציין בית המשפט כי גישתו הולמת את ההלכה לפיה המציאות העובדתית והמשפטית גוברת על תיאור העסקה על ידי הצדדים, ואם נכון לבצע סיווג מחדש לפי מציאות זו, אין עוד מקום להיזקק לסעיף 138. רק אם לא ניתן לסווג את העסקה אחרת מכפי שסיווגה הנישום, עומדת לפני רשויות המס אפשרות העלאת הטענה שמדובר בעסקה מלאכותית. במקרה דנן, לא טען המשיב כי מדובר בעסקה מלאכותית וטענותיו עוסקות בסיווג הראוי של העסקה.
 

♦ לעניין נטל ההוכחה ציין בית המשפט, כי בערעור דנא מדובר בשאלה "לבר-פנקסית" ולכן על המערערת הנטל להוכיח כי העובדות מלמדות על עסקות מכר-יצוא, או כי דיווחיה על העסקאות שביצעה הם כדין. בית המשפט קבע כי לא הוכח כי המערערת שלמה עבור הזהב ומחומר הראיות עולה, כי התמורה היחידה שקיבלה היא למעשה עמלה קבועה לק"ג זהב עבור העברת הזהב. לפיכך, פעולתה של המערערת הסתכמה במתן שירות להעברת הזהב הא ותו-לא.

 

♦ הערעור נדחה