כיצד יקבע סיווג הלוואה בעסקה בינלאומית בין צדדים קשורים?

♦ רקע: המערערת היא חברת אחזקות תושבת ישראל שהוקמה בשנת 2005 הנמצאת בבעלותה המלאה של חברתeBay Inc , חברה אמריקאית רב-לאומית שעוסקת בתחום המסחר האלקטרוני ומניותיה רשומות למסחר בנאסד"ק (להלן:"חברת האם"). בשנת 2005 התקשרה חברת האם, באמצעות המערערת, בהסכם לרכישת כל ההון המונפק והנפרע של חברת שופינג.קום בע"מ שלימים הוחלף שמה לאי. ביי. מרקטפלייס ישראל בע"מ, וזאת בתמורה לסך של 685,286,000$. רכישת מניות איביי מרקטפלייס ישראל בע"מ נעשתה בשלבים, ובסופם החזיקה המערערת בכל הונה המונפק והנפרע.

 

♦ מימון עסקת הרכישה בדרך של השקעת חברת האם בהון המניות של המערערת ובדרך של  הלוואה שהתקבלה מחברת האם.

בהסכם ההלוואה נקבע בין היתר כי:ההלוואה אינה נושאת ריבית או הפרשי הצמדה, ההלוואה אינה מוגבלת בזמן ולא נקבע לה מועד פירעון, כאשר החזר ההלוואה, או חלק ממנה, יבוצע בהתאם לדרישה בכתב של חברת האם.
 

♦ במהלך שנות המס 2005, 2006 ו-2007, רשמה המערערת בדוחותיה את הלוואת הרכישה כהתחייבות שוטפת מול חברת האם. החל מדו"ח שנת 2008 ועד שנת 2017 (כולל), הוצגה ההלוואה כהתחייבות לזמן ארוך - הלוואה מחברת האם.
 

♦ המחלוקת העיקרית בין הצדדים נוגעת לאופן שבו יש לסווג את הלוואת הרכישה בשנות המס 2013 ועד 2017, טרם החזרתה של ההלוואה וטרם הפיכתה לשטר הון.

 

♦ עמדת המשיב היא כי אין לראות בהלוואה הרכישה "שטר הון" העומד בתנאי החריג שבסעיף 85א(ו)(1) לפקודה, ולפיכך חל סעיף 85א לפקודה ויש לחייב את עסקת ההלוואה בריבית שוק. לעמדתו, המבחן ביחס להלוואה אינו משך ההלוואה בפועל ובדיעבד, אלא מבחן כוונת הצדדים ביום מתן ההלוואה, וכי יש לבחון את הרישום בדו"חות החברה ואת אופן עיגון ההסכם בין הצדדים, על מנת ללמוד על כוונת הצדדים בעת מתן ההלוואה.

 

♦ עמדת המערער מדובר ב"שטר הון" שעליו אין להחיל את הוראת סעיף 85א לפקודה, המערערת טוענת בין היתר כי יש לסווג את הלוואת הרכישה בהתאם למהות הכלכלית של העסקה; אופן הרישום והדיווח על הלוואת הרכישה מלמד על סיווגה כשטר הון. לא ניתן להחיל את סעיף 85א לפקודה הואיל וההלוואה עומדת בחריג שבסעיף 85א(ו)(1)(א) לפקודה. לטענת המערער הוראת המעבר בעניין חוק התיאומים הקבועה בסעיף 85א(ו)(1)(ב) לפקודה, אף היא תומכת במסקנה, כי לא ניתן להחיל את סעיף 85א לפקודה על הלוואת הרכישה,

המערערת הסתמכה על עמדתו העקבית של המשיב משך שנים רבות לפיה הלוואה מהסוג דנן מהווה שטר הון.

 

♦ אשר לטענתו החילופית של המשיב לפיה יש להחיל על הלוואת הרכישה את סעיף 3(י) לפקודה, טוענת המערערת כי מדובר בהרחבת חזית.

 

♦ ביהמ"ש דחה את כל טענותיה של המערערת וקבע, כי יש לבחון את ההלוואה במועד נתינתה ולא בחלוף מספר שנים וכי המבחן הרלוונטי לצורך סיווג הלוואה הוא כוונת הצדדים ביום מתן ההלוואה תוך מתן הדעת לאופן הרישום בספרים ולעיגון בהסכם ההלוואה. בנוסף דחה ביהמ"ש את טענת ההסתמכות ואת טענת הרחבת החזית מאחר וזאת מכוונת בעיקרה כלפי טענות עובדתיות שלא נזכרו בכתבי הטענות, אולם כשמדובר בטענה משפטית, הנטייה היא שלא להידרש לטענת הרחבת החזית, אלא אם כן מדובר בשינוי מהותי של חזית הטיעון.
 

♦ לפי ביהמ"ש, חרף דחיית כל טענות המערערת, המשיב אינו יכול לבסס את השומה על הוראת סעיף 85א לפקודה, וזאת בשל כך שהלוואה ניתנה במועד שבו הסעיף האמור טרם נכנס לתוקף, גם אם היא נותרה בעיניה לאחר מועד זה. ויש מקום להחיל עליה את סעיף 3(י). עוד הוסיף ביהמ"ש כי יש מקום לשקף קושי למטרת הוצאת השומה הקיים בשומת המשיב (הן זו המתבססת על סעיף 85א לפקודה, והן זו המתבססת על טענתו החילופית באשר לתחולתו של סעיף 3(י) לפקודה), השומה לא נועדה להביא לתוצאה לפיה תיווסף למערערת "הכנסה" כאמור בסעיף 3(י) לפקודה, אלא להפך – תתווסף לה הוצאה. הסברו של המשיב כי שומה זו יצאה בשל החשש, כי לא יוכל לחייב במס את הכנסות הריבית הרעיונית אצל חברת האם אינו מניח את הדעת, מאחר ושומה המגדילה את הוצאות הנישום אינה עולה בקנה אחד עם לשונו ומטרתו של סעיף 85א לפקודה או של סעיף 3(י) לפקודה, אלא כי קיים ספק בדבר נחיצותה ככל שהיא אכן מכוונת לצורך שומת הכנסותיה של חברה אחרת.

 

♦ בית המשפט קבע את הקביעות כפי שפורטו לעיל ודחה את הערעור מאחר והמערער לא קופח ואינו ראה לנכון להכריע בטענת המערערת בנוגע לשיעור הריבית שקבע המשיב בשומה. עוד הוסיף כי אין בדחיית הערעור כדי לחרוץ מראש את גורלה של שומת ההכנסות בחברת האם באם תיבחן בבית המשפט. כל צד יישא בהוצאותיו.