כיצד ראוי למסות כסף שקיבלו בעלי חברה ערב פירוקה?

♦ המערער החזיק ב-99% ממניות חברת "שלמה דורפברגר בע"מ" (להלן: החברה המקורית). באחוז הנותר של מניות החברה החזיקה אשתו של המערער. ביום 23.10.2000 ייסד המערער חברה חדשה בשם "ש' דורפברגר בע"מ" (להלן: החברה החדשה), בה היה המערער בעל המניות היחיד. חמישה ימים לאחר מכן נערך הסכם בין החברה המקורית לבין החברה החדשה, אשר לפיו העבירה החברה המקורית את כל פעילותה העסקית אל החברה החדשה, וכן מכרה החברה המקורית את כל הציוד וכלי הרכב שבבעלותה לחברה החדשה. החברה החדשה אף קלטה את עובדי החברה המקורית שהיו מעוניינים בכך, וכן נטלה על עצמה את התחייבויותיה של החברה המקורית לתשלום פיצויי פיטורין לעובדים. עוד לקחה על עצמה החברה החדשה את התחייבויותיה של החברה המקורית כלפי לקוחותיה. הרישיון מטעם רשם הקבלנים שהחזיקה החברה המקורית עבר גם הוא לחברה החדשה. מיקומם של משרדי החברה נשאר זהה וכך גם מספר הטלפון וחשבון הבנק שלה. ביום 24.12.2000 הוחלט בחברה המקורית על פירוק מרצון, ועל חלוקת רווחים שנצברו בחברה בסך של 4,900,000 ש"ח לבעלי המניות – קרי, למערער ולאשתו.
המחלוקת נסבה בעיקרה אודות השאלה כיצד ראוי למסות את אותם 4,900,000 ש"ח שחולקו ערב פירוק החברה המקורית.
♦ לטענת המערער, מטרת הפירוק הייתה להעביר את השליטה על פעילות החברה המקורית לבנו, באופן הדרגתי, בהתאם להתקדמותו של זה האחרון בלימודיו ובהתאם לניסיון שצבר, ובלא שבנו יהיה זכאי לרווחים שנצברו בחברה המקורית (להלן: "תכנית השלבים"). משכך סבר המערער כי יש למסותו בשיעור של 10%, כמתחייב מחלוקת רווחים בפירוק.

♦ לטענת המשיב, מדובר ב"עסקה מלאכותית" כמשמעותה בסעיף 86 לפקודה, ומשכך יש להתעלם מיתרון המס שביקש המערער להשיג באמצעותה ולמסות את הרווחים שנמשכו כדיבידנד, בשיעור של 25%.
 
ביהמ"ש העליון- כב' המשנה לנשיא א' ריבלין, ס' גובראן, ח' מלצר:
♦ ככלל, בפירוק חברה, ימוסו בעלי המניות כאילו מכרו את מניותיהם בתמורה לחלקם היחסי בנכסי החברה. חלק מנכסי החברה בהקשר זה הם רווחים מסוימים שנצברו בחברה עובר לפירוקה, ומכונים בסעיף 94ב לפקודה "רווחים ראויים לחלוקה". במועד הרלוונטי, שיעור המס שחל על חלקו היחסי של בעל מניות באותם "רווחים הראויים לחלוקה" – בהתאם להוראת סעיפים 94ב ו-91 לפקודה כנוסחם אז – היה 10%. לעומת זאת, שיעור המס על דיבידנד היה ונותר 25%, וזאת בהתאם להוראת סעיף 125ב לפקודה.
מהוראות הפקודה האמורות, איפוא, עולה, כי בתקופה הרלבנטית התקיים פער מיסוי לטובת נישום שמכר את מניותיו עם רווחים ראויים לחלוקה ושילם מס רווח הון, לעומת נישום שקיבל דיבידנד, על אף שבשני המקרים מדובר בסכום שהוצא מן החברה לטובת בעלי המניות – לפי חלקם היחסי בחברה.
במועד הרלוונטי לערעור היתה גלומה כאמור בסעיף 94ב הטבת מס. ניצול הטבת מס המעוגנת בחוק, כשלעצמו, אינו פסול. אלא שלעתים, "לאור הנסיבות הסובבות את ניצול ההטבה, הופך הניצול לניצול בלתי לגיטימי". השאלה אם מדובר בניצול לגיטימי של ההטבה, אם לאו, נבחנת לאור שני העקרונות העומדים בבסיס הסוגיה: העיקרון האחד, הוא זכותו של הנישום לתכנן את המס המשולם על-ידו, כחלק מזכות הקניין שלו. העיקרון השני, הוא מניעת ההטבה הגלומה בחוק מקום שאין טעם כלכלי לעסקה מלבד הפחתת מס.
♦ במקרה שלפנינו, מעבר לסממנים 'הפורמלים' של החברה שנשארו זהים – מספר חשבון הבנק, מספר הטלפון ומיקומם של משרדי החברה – לא חל שינוי גם באופיין ובמהותן של שתי החברות. כל הציוד שהיה בבעלות החברה המקורית, נמכר לחברה החדשה; החברה החדשה לקחה על עצמה את התחייבויותיה הכספיות של החברה המקורית, לרבות התחייבויות לתשלום פיצויי פיטורין לעובדי החברה המקורית שבחרו להמשיך לעבוד בחברה החדשה; ובעיקר – פעילות החברה נשארה בעינה. הרחבת פעילות החברה אינה משנה את מהותה. באופן טבעי חברה משנה במהלך חייה את היקף פעילותה כתוצאה מתנודות בשוק או מצרכיה העסקיים השונים. אין בכך כדי להצביע על שינוי מהותי בין החברות; בוודאי לא כזה המצדיק פירוקה של חברה אחת והקמת אחרת תחתיה. במקרה שלפנינו מדובר בפירוק מרצון על ידי בעלי המניות, קרי הליך המתאפיין בכך שבעלי המניות חפצו בקיומו ולא פירוק שנבע מכורח כלכלי. פירוק שכזה יתבצע במקרים בהם בעלי המניות סוברים שהם עשויים להפיק רווח מהפירוק, או להקטין הפסדים צפויים. במקרה זה, המערער לא הצביע על רווח ממשי שהוא סבר – בעת ביצוע העסקה – שיצמח לו מפירוק החברה והקמת אחרת תחתיה. זאת בעיקר לנוכח העובדה שפעילותה של החברה נשארה זהה, התחייבויותיה נשארו כשהיו ואף מרבית עובדיה עברו לחברה החדשה. משכך, ניתן לתהות מהי ההצדקה הכלכלית לביצוע פעולות אלה – למעט הפחתה בשיעור המס החל על הסכומים שנמשכו.
♦ בסיכום, כפי שעולה ממכלול הנתונים, קשה שלא להתרשם שמדובר בעסקה שכל תכליתה ניצול בלתי לגיטימי של הטבת המס שהיתה גלומה בזמנו בסעיף 94ב לפקודה, לאמור – בעסקה מלאכותית.
תוצאה: הערעור נדחה
ניתן ביום 8.8.10
ב"כ המערער: עו"ד רועי פלר
ב"כ המשיב:עו"ד יורם הירשברג