כפל על כפל מס – סעיף 50

♦ בשנים 1998-1995 עסקה חברת יבולי בר בע"מ (להלן: "המערערת 2"), שהינה חברה פרטית, בגיוס עובדים והספקת שירותי כוח אדם לעבודות פרדסנות שונות, ובפרט עבודות קטיף וגיזום. באותן שנים היה המערער בעל מניות במערערת 2 ושימש כמנהלה הפעיל. חקירה שנערכה על-ידי רשויות מע"מ העלתה כי בשנים האמורות הגישו המערערים 2-1 למשיב דו"חות כוזבים שבהם הצהירו על תשומות שהיו להם, לכאורה, בעסקם כתוצאה מעבודות שביצעו עבור ספקים שונים. זאת, על יסוד חשבוניות מס על שם עוסקים שונים, שהוצאו שלא כדין. במסגרת זאת, רשמו המערערים 2-1 בספרי הנהלת החשבונות של המערערת 2 מסמכים הנחזים כחשבוניות, וניכו את מס התשומות הגלום באותן חשבוניות בדיווחים התקופתיים שהגישו למשיב. כך, נוכה מס תשומות בסך 2,330,070 ₪, שלא כדין.
♦ בגין פעולות אלו הוגש נגד המערערים כתב אישום שהסתיים בהסדר טיעון, שבגדרו הודו המערערים 2-1 בכמה מן העבירות שיוחסו להם, עבירות נוספות שיוחסו למערערים 2-1 בכתב האישום המקורי, ובכלל זה העבירה של הוצאת מסמכים הנחזים להיות חשבוניות מס מבלי לעשות עסקה, לפי סעיף 117(ב)(3) לחוק מע"מ, נמחקו. בהכרעת הדין (להלן: "פסק הדין הפלילי"), הרשיע בית המשפט את המערערים 2-1, שהודו – בין היתר – בקבלת החשבוניות הפיקטיביות. בצד האמור, הוציא המשיב למערער דרישה לתשלום כפל מס לפי סעיף 50 לחוק מע"מ, בטענה שהחשבוניות הפיקטיביות שהתקבלו על-ידי המערערת 2 הוצאו על-ידו. במאמר מוסגר יצוין כי גם למערערת 2 הוציא המשיב שומת תשומות בגובה סכום המס שהיה כלול בחשבוניות שבהן היא עשתה שימוש.
♦ טוען המערער כי טעה בית המשפט קמא כאשר לא מצא כי בקביעה כי אדם קיבל חשבוניות יש כדי לשלול את האפשרות שהוא גם מי שהוציא אותן. לדבריו, אפשרות זו אינה עומדת הן מטעמים לשוניים; הן מאחר שהטלת "כפל מס" לפי סעיף 50 לחוק מע"מ הינה משום הפעלת סנקציה עונשית אזרחית, המחייבת פרשנות דווקנית; הן משום שנוכח התיקון שנעשה בסעיף 50 לחוק מע"מ, תוביל האפשרות האמורה לחיוב הנישום בתשלום "כפל של כפל המס" בגין אותה חשבונית אחת שהוציא לעצמו, וקיבל מעצמו.
♦ המשיב טוען מנגד כי לא קיימת כל מניעה משפטית לראות במערער כמי שהוציא למערערת 2, שהינה אישיות משפטית נפרדת, חשבוניות פיקטיביות, שבהן גם עשה שימוש כאורגן שלה. לטענתו, אין בפי המערער טעם כלשהו מדוע יש מקום ליתן חסינות מן הסנקציה האזרחית למנהל שהוציא חשבונית פיקטיבית לחברה שבניהולו, והדבר עומד בניגוד לתכלית שבעטיה נקבע בדין "כפל מס".
 
ביהמ"ש העליון – כב' השופט ע. פוגלמן:
 
♦ בענייננו, הורשע המערער בעבירות של ניכוי ביודעין של מס תשומות. בפסק הדין המרשיע נקבעו ממצאים שלפיהם קיבל המערער חשבוניות פיקטיביות. בצד האמור, נעדר פסק הדין בתיק הפלילי כל קביעה פוזיטיבית בשאלת זהות הגורם אשר הוציא את החשבוניות. בדומה לזיכוי, לא ניתן לייחס להיעדר האישום הפלילי כל משמעות ראייתית במישור האזרחי, ואין בה כדי לשלול הטלת כפל מס על המערער כמי שהוציא חשבוניות כוזבות.
♦ החשבוניות אשר לפי פסק הדין הפלילי התקבלו על-ידי המערער בצוותא עם המערערת 2, הוצאו למעשה בעבור המערערת 2, שהינה חברה בע"מ, בעבור תשלומים ששולמו על-ידה בגדר תחום עיסוקה וכנגד שירותים שסופקו לה, לפי הנטען, על-ידי קבלני המשנה. היא גם שניכתה את מס התשומות בהתבסס על אותן חשבוניות, בגין התשומות שהוצאו על-ידה לצורך עסקיה. המערער לא קיבל את החשבוניות כ"אדם פרטי" אלא כמנהלה של המערערת 2, ובתוקף תפקידו זה. המערערת 2 היא בעלת אישיות משפטית עצמאית ונפרדת, המאפשרת לה לאחוז בזכויות וחובות משפטיות ולנקוט בפעולות בנפרד מבעליה ומנהליה, ובין היתר לאחוז בנכסים בנפרד מאלה. 
♦ לא קיימת מניעה עקרונית שהמערער כגורם נפרד מן המערערת 2 יוציא חשבוניות פיקטיביות לחברה שהוא מנהלה. המנהל והחברה – לא חד הם. יכול המנהל לספק לחברה שירותים; יכול הוא לפעול על- פי אינטרסים העומדים בניגוד לאלה שלה; הנכסים המוחזקים בידי החברה – לא שלו הם; שהרי, כאמור, החברה היא אישיות משפטית בפני עצמה. משכך, אין בנמצא כל קושי מושגי בכך שהמערער הוציאחשבוניות כוזבות לחברה שבניהולו.
♦ המסקנה הנובעת מן האמור הינה כי הגם שממצאיו העובדתיים של בית המשפט בפסק הדין הפלילי ייחסו למערער באופן אישי אחריות בקבלת חשבוניות פיקטיביות, אין הדבר שולל את האפשרות כי הוא היה גם זה שהוציאן. כך, פעל המערער תחת שני כובעים שונים: בכובעו הפרטי הוציא המערער את החשבוניות, ובכובעו כאורגן קיבל אותן עבור החברה, שהינה אישיות משפטית נפרדת. בצד האמור, יוחסה פעולה אחרונה זו גם למערער באופן אישי שכן אחריותו כאורגן אינה מוציאה את אחריותו האישית. אין איפוא קושי בייחוס המקביל של אחריות למערער, כמוציא החשבוניות וכמקבלן.
 
תוצאה:
♦ הערעור נדחה.
 
ניתן ביום 01.07.10
ב"כ המערערים: עו"ד י. קינן
ב"כ המשיב: עו"ד י. הירשברג