לא כל מכירה של נכס מקרקעין עסקי חייבת במע"מ

♦ ערעור על החלטת מנהל מע"מ בעניין שני שותפים אשר רכשו במועדים שונים שני נכסי מקרקעין, אחד בתל אביב ואחד בחולון. במשך שנים רבות הנכסים הושכרו לשוכרים אשר קיימו בהם פעילות תעשייתית. בשלב מסוים נרשמו השניים כ-"עוסק" לצורך חוק מס ערך מוסף (באמצעות שותפות) ובהמשך לכך השכרת הנכסים דווחה במסגרת תיק העוסק. לימים נמכרו רוב הזכויות של השניים בנכס בתל אביב. לאחר מכן, מנהל מע"מ ראה במכירה זו עסקה החייבת במס ערך מוסף ואילו השניים סברו כי המכירה איננה בבחינת "עסקה" כי אין בידיהם "עסק" של סחר במקרקעין. לגישתם, השכרת הנכסים במרוצת השנים הייתה פסיבית, וזאת חרף רישומם כעוסקים.

♦המערערים טענו כי הם כלל לא ניהלו עסק של השכרת נכסים, עוד הוסיפו כי פעילות ההשכרה הייתה נטולת סיכונים היות ודמי השכירות נגבו בסכומים קבועים ולא הושפעו מהצלחתם העסקית של השוכרים, בנוסף לזה הדגישו כי גם לצורכי מס הכנסה ההכנסה מהשכרת הנכסים הוצגה כפסיבית ודווחה לפי סעיף 2(6) לפקודת מס הכנסה (ולא לפי סעיף 2(1) לפקודה).

♦המשיב טען כי השותפות הינה 'עוסק' לצורך חוק מע"מ, והיא האישיות המשפטית שביצעה את עסקת מכירת המקרקעין, ופעילותה של השותפות עולה כדי 'עוסק' במקרקעין (השכרת מקרקעין) כך שהמקרקעין שנמכרו היוו 'ציוד' באותו עסק במקרקעין, והצביע על היקף ההכנסות הגדול מהשכירות והדגיש את אופי הנכס - אשר שימש לתעשייה במרוצת השנים- כגורמים שמחייבים את המסקנה כי ההכנסה מהשכרת הנכס נובעת מניהול עסק בידי משכיריו. המשיב הסכים שהרישום כעוסק איננו מביא בעקבותיו באופן אוטומטי לסיווגה של כל פעילות העוסק כ-"עסק". אך במקרה דנן, סבר מנהל מע"מ כי יש לתת לעובדת הרישום משקל רב.

בית המשפט המחוזי בתל-אביב, כב' השופט ה' קירש קבע:

♦ לאור המבחנים אשר הותוו בפסיקה לעניין קיומו של עסק, המשכירים לא ניהלו עסק של השכרה וכי דמי השכירות היו בידי השניים (או בידי השותפות) הכנסה פסיבית אשר לא הופקה מעסק. יציבות בזהות השוכרים בשני הנכסים ומיעוט חילופי השוכרים, משמעותם התעסקות מועטה מצדם של השניים בחידוש חוזי שכירות, בניהול משא ומתן על תנאי שכירות, בחיפוש דיירים חדשים.

♦ דמי השכירות נקבעו כסכום חודשי קבוע, והמשכירים לא נטלו על עצמם סיכון מסחרי מיוחד (למשל על ידי יצירת זיקה בין גובה דמי השכירות לבין התוצאות העסקיות של השוכרים). לא הובאה כל ראייה כי השניים (או השותפות) העסיקו עובדים או שכרו בקביעות נותני שירותים לצורך הטיפול השוטף בנכסים.

♦ פעולת ההשבחה היחידה שנעשתה בנכס בתל אביב, היא הקמת מבנה תעשייתי על ידי החברה ששכרה את הנכס בתל אביב וזאת לשימוש העצמי שלה כמפעל לייצור מוצרי אלומיניום. ברור כי הקמת המבנה השביחה את הנכס בכללותו, גם לטובת המשכירים ויש להניח שהיא נעשתה גם בהסכמתם, אך עדיין מדובר בהשבחה פסיבית חד-פעמית.

♦ "מן המקובץ מצטיירת תמונה (ברורה) של השכרה פסיבית:

-          מספר נכסים מועט (שניים).

-          תקופות ארוכות ללא חילופי שוכרים.

-          העדר התעסקות או "יגיעה" שוטפת לצורך הצמחת ההכנסה. דהיינו, "גורם הייצור" אשר בזכותו נצמחו הכנסות השכירות היה תכונות הנכס המושכר עצמו, ולא פועלם של בעליו.

-          העדר מימון זר.

-          העדר סיכון עסקי ממשי.

-          העדר השבחה שיטתית.

בחלק גדול מהתקופה הכוללת המערערים "השכירו לעצמם" (בדמות חברת אלגב)".

♦ ביהמ"ש קבע, כי אין קשר הכרחי או מחייב בין "אופי" הנכס המושכר לבין סיווג ההכנסה המופקת ממנו. אדם יכול להשכיר בהשכרה פסיבית לחלוטין נכס בעל אופי מסחרי מובהק (למשל, חנות או מבנה מפעל). סכומי ההוצאות, לכל התקופה הנ"ל ולשני הנכסים יחד מהוות כ-9.7% ממחזור דמי השכירות. למרות שמדובר בסכומים לא זניחים, בית המשפט לא מוצא בהם, לא בהיקפם ולא במהותם, סימן ממשי לכך שפעילות ההשכרה עלתה לכדי עסק.

♦ כמו כן, לפי ההלכה הפסוקה, כי אין בעצם הרישום כעוסק כדי להביא בהכרח למסקנה כי מתנהל עסק בידי האזרח, וזאת גם כאשר הטענה להעדר עסק מועלית על ידי האזרח עצמו אשר ביקש את הרישום.

♦ עובדה היא, כי המערערים לא ניכו מס תשומות בעת רכישת הנכס בתל אביב ולא ניכו מס תשומות בשל החזקתו של הנכס בתל אביב. אם עוסק שמשכיר נכס מקרקעין נרשם מלכתחילה כעוסק, אזי העלאת טענה כגון זו שהועלתה בערעור זה (כי למעשה לא הייתה פעילות עסקית) לא תועיל למשכיר כדי להימנע ממיסוי מכירת הנכס בעת המימוש, כי במקרה זה תחול החלופה השנייה למונח "עסקה" - "מכירת נכס אשר נוכה מס התשומות שהוטל על מכירתו למוכר". כך שכאשר נעשה קיזוז מס תשומות ברכישת הנכס תהיה חבות במע"מ בעת מכירתו. אך זה לא המצב במקרה דנן. בנסיבות העניין, השניים לא ניהלו עסק של השכרת או סחר בנכסי נדל"ן ולכן אינם חייבים במע"מ בגין מכר הבניין.

תוצאה:  ♦ הערעור התקבל, והמשיב ישלם למערערים סכום כולל של הוצאות משפט בסך 10,000 ש"ח.

ניתן ביום: 5.5.16, בהיעדר הצדדים.

ב"כ המערערים: עו"ד שלומי ואקנין וקרן מרציאנו –ארג'ואן.

ב"כ המשיב: עו"ד יעל הרשמן, פרקליטות מחוז תל אביב (אזרחי).