מועד הרכישה לאחר ויתור על ירושה

♦ העוררת ירשה מאחיה דירה, לאחר שהיורשת המקורית, אלמנת הנפטר, הסתלקה מהירושה. ביום 15/3/2005 ניתן ע"י ביהמ"ש צו קיום הצוואה אשר במסגרתה הסתלקה האלמנה בשלמות מן המנה לה זכתה בצוואה, לטובת העוררת. ביום 14/7/2002 מכרה העוררת דירה אחרת בפטור ממס. ביום 18/6/2006 מכרה העוררת את הדירה נשוא הערר וביקשה פטור ממס לפי סעיף 49 ב'(2) לחוק מיסוי מקרקעין. סלע המחלוקת נע סביב שאלת "מועד הרכישה" של הדירה נשוא הערר והשלכת קביעה זו על סעיף 49 ב'(2) לחוק הקובע פטור ממס אם לא הייתה למוכר בעת ובעונה אחת יותר מדירת מגורים אחת.

♦ לטענת העוררת, רק החל מיום 15/3/05 - עם מתן התוקף לפי צו קיום הצוואה להסתלקותה של אלמנת המוריש מהירושה לטובת העוררת- קבלה העוררת זכויות קנייניות על הדירה נשוא הערר ולפיכך בארבע השנים שקדמו למכירה לא הייתה לה יותר מדירת מגורים אחת. לפני מועד צו קיום הצוואה, לא היו לעוררת זכויות קנייניות כלשהן של בעלות על הדירה, לא פוטנציאליות ולא מעשיות.

 

לטענת המשיב, הסתלקות האלמנה מהירושה לטובת העוררת משמעותה כי רואים את האלמנה כאילו לא הייתה יורשת מעולם (לאור סעיף 6 (ב') לחוק הירושה, והעוררת נחשבת כבעלים של הדירה החל מיום פטירת האח (קרי, החל מה-12/6/2001) וזאת לאור עקרון ה"נפילה המיידית" כפי שהוא מוצא את ביטויו בסעיף 1 לחוק הירושה, והקובע, כי במקרה של הורשה, יום קבלת הנכס הוא יום מותו של מוריש. משכך, הרי שמיום פטירת האח ועד ליום מכירת הדירה האחרת,  הייתה העוררת בעלים של שתי דירות. בנוסף, לא ייתכן שמועד הוצאת צו הירושה ו/או צו קיום הצוואה הוא שיקבע את מנין הדירות שיש לאדם, שכן מועד הוצאת הצו הינו מועד הנמצא בשליטת היורש. קבלת גישת העוררת תפתח פתח לתכנוני מס, שכן כאמור ניתן לשלוט במועד הוצאת הצו.

♦ סעיף 6 ו-7 לחוק הירושה דנים באפשרות ה"וויתור" של יורש, בתקופה שבין מות המוריש וכל עוד לא חולק העיזבון. במקביל קובע סעיף 1 לאותו חוק את עקרון ה"נפילה המיידית" במקרה של הורשה, לפיה יום קבלת הנכס הוא יום מותו של המוריש. חוק מיסוי מקרקעין הינו חוק פיסקאלי כלכלי שבו חרג המחוקק ממסגרת הקטגוריות של דיני הקניין הפורמאליים וחתר לתפיסת התוכן הכלכלי של העסקאות. כחוק כלכלי פורש החוק על ידי בתי המשפט לפי מבחנים מהותיים ולפי מבחן התוכן הכלכלי של העסקה. הגדרת המונח "מכירת זכות במקרקעין" שבסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין "מתפשטת הרבה מעבר למשמעות הרגילה בדיני הקניין" וכוללת גם ויתור על זכות במקרקעין. אומנם לפי סעיף 6(ב') לחוק הירושה (במשולב עם סעיף 1 לאותו חוק) מוקנות ליורש החדש שלטובתו הסתלק היורש המקורי זכויות קנייניות בעיזבון למפרע מיום פטירת המוריש. ואולם, יש לפרש עניין זה לפי חוק מיסוי מקרקעין הנושא אופי כלכלי. אין ספק, כי אלמנת המוריש הייתה בעלת זכויות בעיזבון מיד עם פטירת בעלה עד למועד הסתלקותה לטובת העוררת.

♦ על מנת שאדם יהא זכאי להסתלק מחלקו בעיזבון, הרי הוא חייב בנקודת זמן מסוימת להיות יורש, ואותה נקודת זמן הינה מרגע פטירת המוריש ועד למועד הסתלקותו. העובדה שההסתלקות משמעותה כאילו לא היה יורש מעולם עפ"י חוק הירושה, אינה צריכה לפגוע לעניין חוק מיסוי מקרקעין שהינו חוק ספציפי עם מטרות משלו. הסתלקות מהעיזבון, משמעותה הכלכלית היא ויתור על הזכות לרשת את נכסי העיזבון וכאמור, גם ויתור על זכות במקרקעין דינה כ"מכירה". ההסתלקות איננו הליך הצהרתי, אלא הליך שבעקבותיו עברה זכות על הנכס מאדם אחד למשנהו.  יחד עם זאת, החוק לא רואה ב"מכירה" זו כאירוע החייב במס ולכן מקנה למקבל אותה זכות את שווי הרכישה ואת יום הרכישה.

 

♦ צו הירושה הינו צו דקלרטיבי ולא קונסטיטוטיבי. לפיכך, מועד הסתלקות היורש המקורי לטובת היורש החדש הוא הקובע לענין "העברת" הזכות במקרקעין שלפי חוק מיסוי מקרקעין. היינו, משהגיש היורש המקורי הודעת הסתלקות כדין.

 

♦ אשר על כן יש לקבל עקרונית את הערר, לפיו "מועד רכישת" זכות הבעלות על הדירה נשוא הערר של העוררת יהא במועד הסתלקות אלמנת הנפטר לטובת העוררת ולא מועד פטירת המוריש.

♦ הערר התקבל.