מועד יצירת רווח הון בשל ביטול התחייבות הינו עת המחילה

® רקע עובדתי: בשנת 1998 התקשרה המערערת (חב' לוקסמבורג פמול בע"מ)  עם חב' "דאו" בעסקה משולשת לפיה המערערת שפיתחה חומר כימי המכונהSym-Tet  (להלן: "החומר"), וחב' דאו העוסקת בייצור חומר הדברה אשר החומר משמש חומר ביניים בייצורו, יקימו בשותפות  את חב' "לימא דלתא בע"מ" שתעסוק בייצור החומר, כאשר חב' דאו תרכוש מהמערערת עבור חב' לימא את הזכויות הרוחניות לייצור החומר ביחד עם נכסים ממשיים (מכונות וציוד) לייצורו תמורת 23.6 מ' דולר.

® כחלק מהסכם זה ("הסכם המכר") התחייבה המערערת להשלים את מפעל הייצור בעלות שהוערכה על ידה בדוחות הכספיים ב-15 מ' ₪ אותם הפרישה המערערת מתוך רווח ההון 23.6 דולר שצמח לה מהמכירה (להלן:"ההפרשה"). המערערת אף הגיעה להסדר מס "פרה רולינג" עם המשיב בו הכיר המשיב בהתחייבות ובהפרשה, וקבע, בין היתר, כי חישוב המס הסופי הנוגע למכירת הציוד המוחשי יערך לאחר השלמת ההשקעה במפעל (להלן: "הסדר המס"). ביני לביני, ובטרם השלימה המערערת את התחייבותה להשלמת המפעל, מחיר החומר ירד באופן דרמטי ונתברר כי ייצורו אינו משתלם עוד, המערערת נקלעה לסכסוך עם חב' דאו ובשנת 2000 הוקפאה הפעילות במפעל. בשנת 2003 הגיעו הצדדים להסכם (להלן: "הסכם הפשרה") לפיו, בין היתר, תרכוש המערערת את חלקה של דאו בלימא ותשלם לה סך 3 מ' דולר חלף אי מילוי התחייבותה להשלים את המפעל. עם החתימה על הסכם הפשרה, הגישה המערערת דו"ח רווח הון בשל ביטול ההתחייבות בו נתנה גם ביטוי לכך שנאלצה לשלם לדאו סכום של 3 מ' דולר.

® ביום 24.1.2007 הוציא המשיב למערערת שומה בצו לשנת המס 2000, בה נקבע כי היה על המערערת לבטל את ההפרשה שניכתה ממחיר המכירה ולהגדיל בהתאם את רווח ההון בגובה ההפרשה. על צו השומה הגישה המערערת ערעור לביהמ"ש המחוזי בת"א. בבימ"ש קמא טען המשיב כדלקמן: ראשית- לא הייתה כל התחייבות להשלמת המפעל, ולחילופין  ההתחייבות בוטלה בשנת 2000 עם הקפאת הייצור במפעל, ולכן כבר בשנה זו היה על המערערת לבטל את ההפרשה ולדווח עליה כרווח הון. המערערת טענה כי המשיב כבר הכיר בהתחייבות ובהפרשה בשלב הסדר המס וכי דין ההפרשה להיבטל נוצר רק בשנת 2003 אז נחתם הסדר הפשרה המבטל את ההתחייבות.

® ביהמ"ש המחוזי בת"א כב' השופט מ' אלטוביה קבע, כי אמנם אכן הייתה התחייבות להשלמת המפעל בה הכיר גם המשיב במהלך הסדר המס, אולם ביהמ"ש קיבל את טענתו החילופית של המשיב לפיה כבר בשנת 2000 עם הקפאת הייצור במפעל היה על המערערת לבטל את ההפרשה וזאת מכוח היקש למבחנים החלים על ביטול הפרשה בגין חוב תלוי.

בנוסף דחה ביהמ"ש המחוזי את טענת המערערת לניכוי הפיצוי ששילמה ל"דאו" בהסכם הפשרה כנגד ביטול ההפרשה, זאת מן הטעם שיש להבחין בין הסכם המכר לבין הסכם הפשרה, ובשל כך שלא הוכח שסיווג התשלום בסך 3 מ' דולר בהסכם הפשרה, כפיצוי בגין הפרת התחייבות להשלמת המפעל, הוא סיווג מבוסס מבחינה כלכלית.

® המערערת ערערה על פסה"ד לביהמ"ש העליון בטענה, כי משעה שפסק בימ"ש קמא, שהיתה לה התחייבות להשלמת המפעל, אך טבעי הוא, כי דאו תתבע מהמערערת השבה של תמורה זו, כפי שאכן נעשה בסופו של דבר בהסכם הפשרה. עוד טענה, כי הסכם הפשרה, לרבות הסכום שנקבע לפיצוי בגין הפרת ההתחייבות, מהווה המשך ישיר להסכם המכר ולכן שגה בימ"ש קמא כשדחה את טענתה לניכוי הפיצוי שנקבע בהסכם הפשרה מהתמורה בעד המכירה. המשיב תמך יתדותיו בפס"ד קמא.

בימ"ש העליון כב' השו' י. עמית, ע. ברון ו-ד' ברק ארז:

® ביהמ"ש קבע, כי יש לקבל את עמדת המערערת לפיה רווח ההון נוצר בשנת 2003, וכי ניתן לקזז ממנו את סך 3 מ' דולר שנקבעו בהסכם הפשרה באותה השנה, וזאת משני נימוקים: הן בשל הסדר המס בו הכיר המשיב בהתחייבות ואף קבע במפורש כי "חישוב המס הסופי הנוגע למכירת הציוד המוחשי יערך לאחר השלמת ההשקעה במפעל", כלומר, הסדר המס אִפשר למערערת לדחות את הדיווח על רווח עד להשלמת ההתחייבות להשקעה במפעל (לעניין זה, מהו מועד השלמת ההשקעה, מציין ביהמ"ש כי אין לבחון כלל היקשים ל"הפרשה בגין חוב תלוי" שעניינה ברווח פירותי ולא ברווח הוני).

נימוק נוסף של ביהמ"ש: הסכם הפשרה והתכתובות שקדמו לו בין המערערת לחב' דאו, תכתובות אלו מלמדות, כי דאו לא מחלה על ההתחייבות (ואף איימה לתובעה בביהמ"ש) עד להסכם הפשרה. לכן, אין  לקבל את טענת המשיב, כי הסכם המכר בתחילת הדרך והסכם הפשרה בסוף הדרך הן שתי עסקאות נפרדות שאין ביניהן קשר, הסכם הפשרה הוא הסכם היפרדות הנובע מההסכם המשולש, מהעובדה שהמערערת לא עמדה בהתחייבותה להשלים את המפעל.

® כב' השו' ד' ברק ארז: מסכימה לפסה"ד, אולם מציינת כי לדעתה לא ניתן ללמוד מהסדר המס לבדו מהו המועד בו הושלמה העיסקה, וכי רק מהסכם הפשרה והנסיבות המובילות לו ניתן ללמוד כי ההתחייבות עמדה בתוקפה עד הסכם הפשרה בשנת 2003.

תוצאה:

® הערעור התקבל. אין צו להוצאות.

ניתן ביום: 24.8.15

ב"כ המערערת: עו"ד יוסי דולן

ב"כ המשיב: עו"ד קמיל עטילה, פרקל' המדינה