מחילת חוב חברה + יחסים מיוחדים = עסקה מלאכותית

♦ ד"ר יהודה שנהב (להלן: "המערער") רכש את מלוא הון מניותיה של חברת אקווה ישראל בע"מ (להלן: "החברה"). במסגרת הסדר הנושים, נקבע כי הנושים הבלתי מובטחים ימחו את חובת הסכם של כ-5 מיליון ש"ח למערער כנגד תשלום של 25% מהחוב במזומן. בנוסף, המערער ישקיע חצי מיליון דולר בהון מניות החברה, יעמיד הלוואה בסך 100 אלף דולר לבעלי המניות הקודמים אשר יזרימו סכום זה לקופה החברה, וחובות החברה לנושים המובטחים ייפרסו לטווח ארוך. לצורך ביצוע ההסדר נטלה החברה הלוואה בסך 1 מיליון דולר בערבות מדינה. הליכי כינוס הנכסים והפירוק של החברה הסתיימו ביום 31.12.93 והחברה חזרה לפעילות רגילה. במרץ 95' הפסיקה החברה את פעילותה היצרנית, מכרה את כל הציוד שברשותה והחלה להשכיר את נכס המקרקעין שבבעלותה, שהוא הנכס היחיד שלה. הבנק לפיתוח התעשייה בישראל בע"מ (להלן: "הבנק לפיתוח"), הנושה העיקרי של החברה, הגיש ביום 24.6.96 בקשה לכינוס נכסי החברה. בעקבות כך ניתן פס"ד ובו צו לאכיפת שעבודים ומינוי כונס נכסים קבוע לחברה. הבנק לפיתוח והחברה הגיעו לסדר לפריסה ארוכת טווח של חובות החברה. המערער חתם על ערבות אישית בסך של 8.4 מיליון ש"ח. מעבר להשקעתו הראשונית של המערער בחברה, הוא העמיד לה הלוואות בעלים שהגיעו לסך של כ-4.5 מיליון ש"ח. בעקבות כך, נחתם בין המערער לחברה "הסכם למחיקת חוב" במסגרתו מחל המערער לחברה על חוב בסכום של כ-3,390,000 ש"ח. במקביל לאירועים האמורים, נוצר למערער רווח הון כתוצאה מהחלפת מניותיו במגדל חברה לביטוח בע"מ במניות לאומי אחזקות ביטוח בע"מ, אותו העריך המערער בסך של כ-3.5 מיליון ש"ח. המערער פנה לפקיד שומה ת"א 3 (להלן: "המשיב") וביקש שלא לשלם מקדמה על רווח ההון האמור, מאחר שמחק חוב החברה כלפיו. המשיב דחה בקשת המערער.  קבע, כי מחילת החוב לחברה נבעה מאינטרס המערער לרשום הפסד הון כנגד רווח הון בעסקת החלפת מניות, וכי מדובר בעסקה מלאכותית.

 

 

♦ לטענת המערערים, המשיב לא הוכיח, כי מדובר בעסקה מלאכותית. המשך השקעתו בחברה, למרות חשיפתו הרבה לסיכונים, אינה תומכת במסקנה בדבר מלאכותיות העסקה. עוד נטען כי מחילה אינה מהווה עסקה, מכל סוג. לבסוף נטען כי המשיב פעל בחוסר תום לב כאשר מצד אחד הוא מחייב במס נישומים מקום בו נמחל להם חוב, ומצד שני מסרב להכיר בהפסד הון למערער.

 

♦ לטענת המשיב, מחילה אינה הפסד כלכלי אמיתי. עוד נטען כי המערער מחל רק על חוב בשיעור של רווח ההון שנוצר לו ולא על כל חובות החברה כלפיו, טענה התומכת במסקנה כי מדובר בעסקה מלאכותית. לבסוף נטען כי לא הייתה משמעות מעשית לחיוב החברה במס בגין המחילה - שרק הקטין באופן שולי את הפסדיה.

 

♦ ביהמ"ש העליון קבע, כי במקרה דנן, לא עמד טעם מסחרי כלשהוא בבסיס מחילת החוב לחברה. כידוע, ערכאת הערעור אינה נוטה להתערב בממצאים העובדתיים שנקבעו על ידי הערכאה המבררת, ולא מתקיימים במקרה דנן החריגים המצדיקים סטייה מהלכה זו. סעיף 86 לפקודה קובע מפורשות כי "לענין זה, 'עסקה' - לרבות פעולה". מחילת חוב מוחלטת ללא תמורה היא פעולה "חשודה" כשלעצמה, במיוחד כשמתקיימים יחסים מיוחדים בין הצדדים, במיוחד בהינתן עיתוי המחילה הסמוך לרווח הון שנצמח בעסקה אחרת, ובמיוחד בהינתן סכום המחילה התואם את רווח ההון. בהינתן כל אלה, עבר נטל השכנוע אל המערער אשר לא הרימו. ביהמ"ש הנכבד המשיך וקבע כי לא רק עיתוי מחילת החוב מעורר תמיהה, אלא גם התאמת גובה החוב הנמחל והגדלה רטרואקטיבית של הסכום הנמחל מהסך של 3,390,000 ₪ על פי הסכם המחילה, לסכום של 4 מליון ₪, באופן התואם את רווח ההון שנצמח למערער בסופו של יום בעסקת החלפת המניות. המערער לא השכיל ליתן טעם שיש בו לנמק את עיתוי המחילה, את היקף המחילה, ואת הגדלתה רטרואקטיבית, למעלה משנה לאחר מכן. המערער טען כי ניצל הטבת מס שהמחוקק התכוון ליתן, אולם במקרה דנן, המערער לא ניצל הטבת מס או תמריץ מס, ולפיכך לא נתקבלה הטענה כי מדובר בתכנון מס חיובי. לסיכום נקבע כי פקיד השומה הרים את הנטל להראות כי מבחינה אובייקטיבית מחילת החוב היא עסקה מלאכותית, שנועדה לחסוך למערער מס רווח הון בשיעור של 50% על הרווח שנצמח לו בעסקת החלפת המניות: המחילה היא פעולה "חשודה" מלכתחילה, באשר אין מדובר במחילה של נושה חיצוני "רגיל" אלא שהמערער הוא שעמד משני צידי העסקה בחותמו על הסכם המחילה עם החברה שבבעלותו המלאה; עיתוי המחילה; המחילה הייתה אך לגבי חלק מהחוב; עדכון סכום המחילה רטרואקטיבית תוך התאמתו לרווח ההון שנצמח למערער בעסקת החלפת המניות; כוונת המערער למחילת חוב בחברה נוספת שבבעלותו – כל אלה מטים את הכף למסקנה כי ענייננו במחילה חסרת טעם מסחרי יסודי. מנגד, המערער לא הצליח להצביע בראיות חותכות על טעם מסחרי סובייקטיבי שעמד ביסוד העסקה.

 

♦  הערעור נדחה.