מיהו "הבעלים האמיתי" של העסק ושל ההכנסה

♦ בשנת 2003 בנלי נרשם בספרי מס הכנסה כבעל העסק. במהלך השנים 2009-2004, בהן בנלי היה רשום כבעל העסק, דיווח העסק לרשויות המס על מחזור עסקי שנתי "אפס", או שלא נמסר כל דיווח (פרט לשנת 2006, במהלכה נמסר דיווח על מחזור עסקי שלילי). המערער בחן את התשלומים והניכויים במקור שבוצעו ע"י חברות וגופים מוסדיים לעסק, ולאחר שמצא, כי לא דווחו הכנסות מהותיות בעסק באותן שנים, פסל את ספרי העסק. המערער הוציא צו לתוספת הכנסה לעסק לפי מיטב השפיטה לשנים 2009-2004, בגינו חויבו בנלי ואשתו אורית, המשיבה 2, בשומה מחודשת.

פסק דינו של בימ"ש המחוזי – כב' הש' י' אטדגי:

♦ פסק דינו של בימ"ש קמא נסב על שאלת הבעלות בעסק לצרכי מס, על פסילת ספרי העסק וכן על השומה המחודשת.

♦ המשיבים טענו, כי דוד הוא בעל העסק האמיתי, ואילו בנלי נרשם בספרי מס הכנסה כבעל העסק לאחר לחץ שהפעיל עליו אביו דוד, שנמנע מלפתוח את העסק על שמו מאחר שהיה שקוע בחובות. נטען, כי בנלי לא היה מעורב בעסק בכל צורה, וכי כל רווחי העסק הגיעו לידיו של דוד, ובמילים אחרות, בנלי היה אך "איש קש". עוד נטען, כי השומה המחודשת שגויה.

♦ המערער טען, כי בנלי פתח את תיק העסק במס הכנסה על שמו וביצע פעולות שונות המוכיחות, כי הוא בעל העסק, ולכן החבות במס בגין הכנסות העסק מוטלת עליו.

♦ בימ"ש קבע, כי בנלי לא היה מעורב באופן כלשהו בניהול העסק, שנפתח ונרשם על שמו לאחר שחרורו מהצבא, וכי עבד בשנים הרלוונטיות כשכיר בעבודות אחרות בתחום המסעדות. בעוד שהעסק התנהל מביתו של אביו דוד, הרי שכמחצית מהתקופה הרלוונטית בנלי התגורר מחוץ לבית הוריו.

♦ בימ"ש קמא קבע, כי הרישום כבעל עסק בספרי מס הכנסה מהווה חזקה ראייתית משמעותית, אך ניתנת לסתירה, באשר לזהותו של הגורם להפקת ההכנסה מהעסק. לאחר בחינת האינדיקציות מהן עולה, כי בנלי לא היה מעורב בעסק, נקבע, כי "למרות הרישום שעל שם בנלי ולמרות הראיות שהמשיב הפנה אליהן, כף הראיות הכללית והסתברותן מטה את הכף לכיוון גירסתו של בנלי", ולמעשה דוד הוא בעל העסק, וככזה, החיוב במס חל עליו.

♦ אשר לפסילת ספרי העסק והשומה שהושתה על העסק, נקבע שמספר רב של תקבולים בעסק לא נרשמו ולא דווחו, ולכן פסילת הספרים הייתה מוצדקת והערעור ביחס לפסילתם נדחה. הערעור באשר לשומה המחודשת נדחה ברובו, למעט תיקונים מסוימים בהכנסות העסק (הופחת שיעור תוספת ההכנסות כפי שנקבע בשומה המחודשת) ובהיקף ההוצאות שהותרו לניכוי מההכנסה החייבת.

בבימ"ש העליון בירושלים – כב' הכב' המשנה לנשיאה א' רובינשטיין; כב' הש' י' עמית; כב' הש' נ' סולברג:

♦ כב' הש' י' עמית: המשיבים הציגו מצג שווא לאורך שנים מול רשויות המס כי בנלי הוא בעל העסק, ובנלי מנוע מלטעון, כי אין לו כל קשר לעסק. לצד טענת המניעות, קמה גם טענת ההשתק השיפוטי. המצג שהציג בנלי בפני רשויות המס לאורך שנים, הצמיח לו ולעסק טובות הנאה שונות. דוקטרינת ההשתק השיפוטי אינה מוגבלת לטענות שהועלו בפני ערכאות השיפוט בלבד, והיא חלה אף על טענות עובדתיות סותרות שהועלו בפני הרשויות, ובכלל זה על טענות שהעלה נישום בפני רשות המיסים.

♦ביהמ"ש העליון הזכיר, כי בימ"ש קמא קיבל את טענת המשיבים לפיה בנלי אינו חב במס על הכנסות העסק, וכי אביו הוא הרוח החיה שמאחורי העסק. הש' י' עמית קבע, כי מכוח שיקולי מדיניות בנלי מושתק ומנוע מלטעון, כי אינו בעל העסק, ודי בקביעה זו כדי לקבל את הערעור.

♦ מיסוי בעל עסק – המסגרת הנורמטיבית: אין בהכרח צורך בתרומה או ב"יגיעה אישית" של בעל העסק לשם חיובו במס. כאמור, בימ"ש קמא קבע, כי נטל המס חל על הבעלים "המהותי" ולא הבעלים הפורמלי-הרשום של העסק, ונוכח היעדר מעורבות של בנלי בעסק נקבע, כי דוד, שהוביל את פעילות העסק, הוא הבעלים האמיתי. המשיבים תומכים יתדותיהם בע"א 631/79 אידר‎ ‎נ' פקיד שומה ירושלים, ועמ"ה (מחוזי ת"א) 1179/05 מנסור נ' פקיד שומה רמלה, אלא שבאותם פסקי דין מדובר בהפעלת העסק ע"י אחר, מבלי שנטען ע"י רשויות המס, כי העסק אכן שייך לאותו "אחר". נהפוך הוא, מפסקי הדין הנ"ל עולה, כי ניתן לחייב את הבעלים הרשומים של העסק, הגם שאינו נוטל חלק משמעותי בניהול העסק ובתפעולו. משכך, חויב בעל העסק הרשום במס שחל על העסק, בשיעור מלא, למרות שתרומתו לעסק בפועל הייתה מזערית.

♦ המשיבים טענו, כי יש לראות את הסיטואציה שבפנינו כניכור הכנסה בדרך של העתקתה או העברתה מבנלי אל אביו דוד. ביהמ"ש קבע, כי יש להבחין בין "שימוש בהכנסה" והעברתה לאחר (שהנישום חב במס בגינה) לבין "העתקת" הכנסה לאחר (ובכך פוטר עצמו הנישום מחבות במס). מקום בו בעל העסק הרשום טוען, כי אינו חב במס כיוון שהעביר הכנסותיו לאחר, יש לבחון את מהות ההסבה הנטענת, אם מדובר בהכנסה שנעשה בה "שימוש" ע"י הנישום (בעצמו או באמצעות הסבת ההכנסה לאחר) או שמדובר בהכנסה אותה "העתיק" הנישום לאחר, שאז לא יחוייב בגינה במס. הטענה להעתקת הכנסה אינה עומדת למשיבים. השופט נ' סולברג הצטרף לפסק דינו של כב' הש' י' עמית.  

♦ המשנה לנשיאה א' רובינשטיין הצטרף לפסק דינו של כב' הש' י' עמית, בקובעו, כי ניכור או העתקת הכנסה יכולים להיות לגיטימיים כשהבסיס לגיטימי ואינו מושתת על אדני אי אמת. יהא כלל זה נקוט בידי שלטונות המס, ניכור או העתקת הכנסה משמעם "גירושין" גמורים של המנכר או המעתיק ועקירתם מן ההכנסה, ולא מראית עין של אלה.

תוצאה:

♦ הערעור התקבל.

ניתן ביום ‏21.3.2016

ב"כ המערער:   עו"ד ציפי קוינט-שילוני ועו"ד יונתן בן-דוד, פרק' המדינה

ב"כ המשיבים: עו"ד יואב ציוני.