מע"מ בעסקאות קומבינציה

♦ ביום 30.12.99 נערך בין בעל קרקע לבין המערערות חוזה לביצוע עסקת קומבינציה במובן של "מכר חלקי" בחיפה, במסגרתה נמכר למערערות 70% מהחלקה בתמורה לבניית 3 דירות וכן סך  במזומנים. מנהל מס שבח הוציא שומת מס רכישה, ולאחר הליכי השגה וערר תוקן שווי הרכישה שדווח במקור.

♦ לטענת המשיב, על המערערות היה לשלם מע"מ בהתאם לשווי שנקבע ע"י מנהל מס שבח. המשיב הוציא שומה למערערות, ולאחר מכן פתח שומה זו לפי סעיף 79 לחוק מע"מ לאור טעות חשבונאית שביצע, אשר הביא להגדלת סכום המע"מ.

♦ הצדדים חלוקים על גובה הסכום שיש לייחס לשירותי הבנייה שניתנו, אך גם לגבי המועד בו יש לקבוע את שווי הקרקע, קרי אם יש לקבוע את שווי הקרקע נכון ליום חתימת ההסכם בין הצדדים, כטענת המשיב, גם אם מועד החיוב במס מאוחר יותר, או לקבוע את שווי הקרקע נכון ליום העברת הקרקע לידי המערערות כטענת המערערות, הוא יום החיוב במס לפי סעיף 28 לחוק מע"מ. לטענת המשיב, יש להבחין בין מועד החיוב במס הנקבע לפי סעיף 28 לחוק לבין שווי הקרקע, אותו יש לקבוע בעסקאות קומבינציה נכון ליום עריכת העסקה. כל הסדר אחר לקביעת שווי הקרקע עשוי להביא לכדי אבסורד. בנוסף, לטענתו, ממילא לא ירד ערך הקרקע באותו מועד ביחס למועד עריכת ההסכם.

 

ביהמ"ש המחוזי בחיפה – כב' הש' ס' הנשיאה ש. וסרקרוג:

 

♦ בשאלת תיקון השומה, סע' 79 לחוק מקנה למשיב סמכות לתקן שומה כאשר מדובר בטעות חשבונאית גרידא, שכן מחיר העסקה, על רכיביו, היה ידוע למערערות, ולא ניתן לומר שנפגעה הסתמכותה בעקבות התיקון.

♦ בנוגע למועד הקובע לעניין הערכת שווי הבנייה, על פי הלכת ניכן, יש להעריך את שווי הקרקע נכון ליום העברת החזקה בה ולא על-פי שוויה נכון ליום עריכת ההסכם, וזאת בשונה מהקביעה לצורך מס שבח. עסקת קומבינציה שעיקרה מכירת זכות במקרקעין לקבלן תמורת דירות שהקבלן יבנה לבעלים, ניתן לערוך הן בצורה של מכר מלא, קרי שתי עסקאות לפיהן באחת נמכרת כל הזכות במקרקעין לקבלן ולאחר מכן מתבצעת עסקה חוזרת של מכירת חלק מהדירות מהקבלן לבעלי הקרקע, והן בצורה של מכר חלקי ולפיה הבעלים מותיר בידיו חלק מהקרקע, והקבלן מתחייב לבנות דירות על החלק הנותר בידי הבעלים. גם עסקה מהסוג של מכר חלקי יש לראותה כבנויה למעשה משתי עסקאות: עסקת מכר מקרקעין ועסקת שירותי בניה, כאשר מדובר בעסקאות הקשורות זו בזו, כשכל אחת מהן מהווה תמורה לעסקה האחרת. עסקת קומבינציה נשלטת לצורך קביעת מחיר העסקה בהוראה הדנה ב"מקרים המיוחדים", עליהם חל סעיף 10 לחוק. יש שוני בין הוראה זו לסעיף 7 לחוק מע"מ. סעיף 10 לחוק מעלה שתי חלופות: המחיר שהיה משתלם בתנאים רגילים, קרי מחיר השוק; או מחיר עלות הנכס בתוספת רווח מקובל בענף. הפועל היוצא, שככול שמדובר בשווי המקרקעין, מחיר העסקה ייקבע, לפי החלופה הראשונה על דרך ההשוואה למכר בתנאים רגילים, וקביעת שווי הבנייה, על דרך ההפחתה של התמורה במזומנים (עפ"י הלכת ניכן). החלופה השנייה מתייחסת אל עלות הנכס – הלכה למעשה. בעסקה הקונקרטית בה דנים, תחול חלופה זו רק אם לא ניתן יהיה ליישם את החלופה הראשונה.

♦ על-פי הלכת ניכן, לעניין אופן חישוב סכום שירותי הבנייה נקבע, שכאשר בעסקת המכר ניתנו תמורת המקרקעין שירותי הבניה בתוספת תמורת מזומנים, הרי שכדי לאמוד את שווי שירותי הבניה שניתנו, יש לקבוע את שווי חלק הקרקע שניתן בגינם, וזאת באמצעות קביעת שוויה של כלל החלקה שהועברה תוך הפחתת הסכום ששולם במזומן. אך גם בחלופה זו נותר לבחון מהו המועד שבו יש להעריך של שווי המקרקעין. כאמור, מדובר בשתי עסקאות שונות, גם לעניין קביעת המועד של כל עסקה.

♦ לעניין מועד החיוב - עסקת קומבינציה היא עסקת חליפין של חלק מהמקרקעין בשירותי בנייה שהקבלן מתחייב לבצע על חלק מהמקרקעין שנותר בידי הבעלים. בעסקה הראשונה שבה מוכר הבעלים חלק מהמקרקעין, מועד החיוב במס יקבע על פי סעיפים 28 ו-29(1) לחוק, בדומה לכל עסקת מכר של מקרקעין. בעסקה השנייה בה נותן הקבלן שירותי בנייה לבעלי המקרקעין, מועד החיוב במס יקבע לפי סעיף 28(ב) לחוק העוסק במתן שירותי בנייה. סעיף זה קובע את מועד החיוב במס כמוקדם מבין שני המועדים הבאים: השלמת הבנייה, או העמדת המקרקעין שבהן נעשתה עבודה לרשותו של הקונה. מועד החיוב במס יהיה במועד קבלת המקרקעין, דהיינו מועד העמדת המקרקעין לרשותו של הקבלן, שכן על-פי הלכת ניכן זה המועד בו קיבל הקבלן את התמורה לפי סעיף 29(1) לחוק. מועד זה הוא המועד המשמש, בדרך כלל, גם כמועד החיוב במס של העסקה הראשונה – מכירת המקרקעין. ככול שמועד העמדת המקרקעין לרשותו של הקבלן הינו בסמוך למועד מכירתם, הרי שלמעשה מדובר באותו מועד – מועד כריתת החוזה, ובמקרה כזה אין מניעה לחזור ולהיזקק להערכה שנעשתה לגבי שווי המקרקעין על ידי רשויות מיסוי מקרקעין.

♦ הצדדים הגישו חוות דעת של שמאים מטעמם למועד הקובע – המועד שבו נמסר הקרקע למערערות. ביהמ"ש העדיף את חוו"ד מטעם המשיב, שפעל על פי שיטת ההשוואה למקרקעין באזורים דומים, לעומת חוות הדעת מטעם המערערות, שפעל על דרך גזירת שווי הבנייה מתוך המחיר של מכירת הדירות שנמכרו על ידי המערערות, כאשר מחיר של דירה מושלמת אינו יכול להיות רלוונטי לצורך קביעת שווי המקרקעין, שכן אין בהם כדי ללמד על שווי הבנייה של הדירות בפועל. 

♦ מן הטעם האמור, קבע ביהמ"ש, כי המשיב הוכיח, ששווי המקרקעין במועד הקובע, לא פחת ממועד רכישתו על ידי המערערות בעת חתימת ההסכם, וממילא שווי שירותי הבנייה, הם כמפורט בשומת העסקאות שהוצאה למערערות על ידי המשיב.

 

התוצאה:

♦ הערעור נדחה.