ניכוי מס תשומות בידי "חברת השקעות"

♦ המערערת היא חברה שמניותיה נסחרות בבורסה לניירות ערך בתל אביב. סך המאזן המאוחד של המערערת לסוף שנת 2011 היה כ- 432 מיליון ש"ח (ומתוך זה, הון בסך של כ- 161 מיליון ש"ח). המשיב בהליך זה הוא מנהל מס ערך מוסף גוש דן. בערעור זה עולה סוגיית ניכוי מס תשומות בידי "חברת השקעות". בתקופת החיוב (מאוקטובר 2007 עד מרץ 2012) החברה החזיקה, בשיעורי החזקה שונים, באשכול של תאגידים. תאגידים אלה עסקו בענפים שונים, ובעיקר בייצור. החברה עצמה לא ניהלה פעילות יצורית או מסחרית.

♦המערערת טענה כי סיפקה שירותי ניהול וייעוץ לתאגידים המוחזקים ואף גבתה מהם תמורה בשל כך. מנגד, נשאה החברה בהוצאות הנהלה וכלליות וברצונה לנכות את מס התשומות הכלול בהוצאות אלו. לטענתה, התשומות שימשו בעשיית עסקאות חייבות במס ערך מוסף, קרי, מתן שירותי ניהול לתאגידים המוחזקים. החברה טענה כי תסתפק בניכוי שני שלישים ממס התשומות.

♦ המשיב טען כי החברה היא "חברת אחזקות" ומעורבותה בעסקי התאגידים המוחזקים הייתה בראש ובראשונה על מנת "להשביח" את ערכם של התאגידים באופן שישיא דיבידנדים ורווחי הון בידיה כחברת האם של האשכול. בשל כך, המשיב מוכן להתיר בניכוי, לגבי חלק מן התשומות, רבע מסכום המס בלבד, ואילו לגבי החלק האחר, הוא שולל את ניכוי המס באופן מוחלט. ההשגה שהגישה החברה על שומת התשומות נדחתה ומכאן הערעור.

♦ בערעור זה נטושה מחלוקת האם התשומות אכן שימשו את החברה לשם עשיית עסקאות חייבות במס ערך מוסף אם לאו. המשיב הצביע על הסכומים הנמוכים (לשיטתו) של דמי ניהול אשר נגבו מהחברות המוחזקות, בייחוד בהשוואה לסכומי הדיבידנדים הגבוהים יותר שנתקבלו באותה תקופה, וציין כי דמי הניהול כלל לא כיסו את התשומות שהושקעו כביכול במתן שירותי הניהול והייעוץ. עוד הצביע המשיב על העובדה כי החברה איננה מספקת שירותי ניהול לכל דורש אלא רק לחברות קשורות. מכאן, הסיק המשיב כי החברה "אינה חברה למתן שירותי ניהול".

בית המשפט המחוזי בתל אביב - כב' השופט ה' קירש קבע: ♦ כי החברה לא הצליחה להרים את נטל השכנוע המוטל עליה כדי להראות שעיקר השימוש בתשומות הכלליות היה לשם הפקת דמי ניהול או תמורה ישירה אחרת כנגד מתן שירות לחברות המוחזקות, דהיינו לשם עריכת עסקאות חייבות במס. החברה תיארה את עצמה כ"חברת השקעות". נקבע כי לא נמצא במסמכיה של החברה מקום כלשהו בו הפקת דמי ניהול או ייעוץ מוגדרת כיעד עסקי שלה. כמו כן, נקבע כי לא התקיים מערך ממצה ומסודר של הסכמי ניהול או ייעוץ בין החברה לבין כל החברות המוחזקות. נקבע כי מלבד חברה אחת, לא נמצאו הסכמי ניהול מפורשים לגבי יתר החברות המוחזקות לאורך התקופה הנדונה. בהקשר זה נקבע כי ניתן לצפות כי חברה, אשר שמה לעצמה למטרה להרוויח דמי ניהול ממתן שירותים לתאגידים אחרים, תדאג לקיום מערכת הסכמים מסודרת.

♦ כמו כן, עלה כי ההכנסות המצטברות מדמי ניהול והשתתפות בהוצאות ההנהלה והכלליות לשנים 2007 עד 2012 (3,249,0000 ש"ח) היוו רק כ- 13% מהסכום המצטבר של הוצאות הנהלה וכלליות באותה תקופה (25,509,000 ש"ח). נקבע כי בהתחשב בכך כי לחברה עצמה לא הייתה פעילות תעשייתית או מסחרית, נראה כי היא הייתה רחוקה מלמצות את פוטנציאל חיוב החברות המוחזקות בגין שירותי הניהול שהיא העניקה להן, כטענתה, והדבר אינו עולה בקנה אחד עם הטיעון שמתן שירותי ניהול וייעוץ בתמורה היה יעד עסקי עיקרי בנוסף להשבחת החברות. נקבע כי קשה למצוא בחומר הראיות "מודל סדור" של גביית דמי ניהול או ייעוץ כפי שיש לצפות מפירמה שעוסקת בכך כענף כלכלי בפני עצמו.

♦ מעבר לכך, מצבת כוח האדם של החברה מנתה לא יותר מחמישה אנשים, דהיינו יושבת ראש דירקטוריון, מנכ"ל, סמנכ"ל כספים, מנהלת חשבונות ומזכירה. לעומת זאת, לפחות בחלק מהחברות המוחזקות מספר העובדים היה רב ולכל חברה מוחזקת היה מנכ"ל משלה. כל אחת מהחברות המוחזקות עסקה בתחום פעילותה במשך שנים, לעתים שנים רבות מאד, לפני שבוצעה ההשקעה בה על ידי החברה. דהיינו, אין מודל עסקי לפיו חברת אם מתפעלת בכוחות עצמה את עסקיהם של התאגידים האחרים באשכול אשר אין להם הנהלה נפרדת ומיומנת.

♦ ביהמ"ש קבע כי המסקנה היא כי צדק המשיב באופן יישום הוראות תקנה 18 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 ("להלן: "התקנות"). בית המשפט לא שוכנע כי המניע העיקרי למעורבות החברה בענייני החברות המוחזקות היה הפקת דמי ניהול מהן. המעורבות לא חרגה ממה שחברת השקעות תעשה לטיפוח השקעותיה גם כאשר לא צפויה כל גבייה של דמי ניהול. במקרה הנוכחי לא מדובר בריכוז כלל פונקציות הניהול של כלל תאגידי האשכול בידי מטה אחד אלא בסיוע אד הוק של נושאי המשרה בחברת האם להנהלות החברות המוחזקות, ובעיקר בנושאים בלתי שגרתיים כגון עסקאות רכישה ומכירה של פעילות, מיזוגים ושיתופי פעולה עסקיים. אמנם, גם עניינים אסטרטגיים עשויים להיות לנושא של ייעוץ עסקי חיצוני, הנרכש כנגד תשלום תמורה, אולם במקרה דנן דומה כי המניע העיקרי העומד מאחורי המעורבות הוא השבחת ההשקעות לתועלת חברת האם ולא ציפייה לקבלת דמי ניהול. ואם "תועלת חברת האֵם", אזי יש להזכיר כי "שירות" כמשמעותו בחוק מס ערך מוסף הוא "עשייה למען הזולת" וכאן עשייתה של החברה לא הייתה בעיקר "למען הזולת" (החברות המוחזקות) אלא למענה עצמה.

תוצאה:  

♦ הערעור נדחה.

ניתן ביום, 7 אפריל 2016, בהעדר הצדדים.

ב"כ המערערת: עוה"ד קרן מרציאנו ארג'ואן

ב"כ המשיב: עו"ד מורן סילס, פרקליטות מחוז ת"א (אזרחי)