ניכוי מס תשומות – ביטול זיכוי ודרישות הדין

♦ המשיבה 1 היא חברה בע"מ העוסקת בסחר מתכות והמשיב 2 הוא מנהלה. כתב האישום ייחס למשיבים עבירה לפי סעיף 117(ב)(5) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ"), בשל ניכוי מס תשומות מבלי שיש לגביו מסמך, כנדרש בהוראת סעיף 38 לחוק מע"מ, ובכוונה להתחמק מתשלום מס. על פי הנטען הגישה המשיבה 1 באמצעות המשיב 2, דו"חות תקופתיים על עסקאות בסכום כולל של למעלה מ- 18 מיליון ₪, וקיזזה בדו"חות אלה מס תשומות בסכום כולל של 3,142,340 ₪, על יסוד 51 חשבוניות מס פיקטיביות של שתי חברות.
♦ בית משפט השלום בי-ם זיכה את המשיבים מהעבירה שיוחסה להם ועל כך ערערה המדינה.
 
בית המשפט המחוזי (י-ם) – כב' השופט צ. זילברטל; כב' השופט י. ענבר; כב' השופטת נ. בן-אור:
♦ תנאי לקיזוז מס תשומות הינו קיומה של חשבונית מס שהוצאה לעוסק כדין, והכוללת את מס התשומות אותו מבקש העוסק לקזז. חשבונית המס, על מנת שתהיה כזו שהוצאה כדין, צריכה למלא אחר דרישות טכניות: עליה להיות מוצאת על ידי עוסק מורשה (סעיף 47 לחוק מע"מ), ועליה לכלול פרטים שנקבעו על ידי שר האוצר (סעיפים 47(ב) ו-47(ג) לחוק מע"מ). כמו כן, עליה למלא אחר הדרישה המהותית לפיה, על החשבונית לשקף עסקה אמיתית בין הצדדים הנכונים והאמיתיים לעסקה (ר' ע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז. שיווק מתכות בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ).
♦ המקרים הקשים העשויים למנוע מעוסק את ניכוי מס התשומות מתמצים דווקא בשני סוגי האירועים הבאים:
המקרה הראשון, כאשר אין מאחורי החשבונית כל עסקה והיא הוצאה במרמה כדי להטעות את שלטונות המס. המקרה השני, כאשר העסקה בוצעה על ידי העוסק, אך חשבונית מס שסופקה לו לא הייתה של הספק או של מזמין השירות אלא היא הושאלה מצד ג' באופן פיקטיבי לעסקה הספציפית שבוצעה. במשפט האזרחי נפסק, כי המבחן לקיומה של חשבונית שהוצאה כדין הוא המבחן אובייקטיבי. לא כך הוא במשפט הפלילי. סעיף 117(ב)(5) לחוק מע"מ, הוא סעיף העבירה שיוחס למשיבים, קובע עבירה לפיה מי שניכה מס תשומות מבלי שיש לו לגביו מסמך כאמור בסעיף 38, במטרה להתחמק מתשלום מס, דינו מאסר חמש שנים, או כפל הקנס הקבוע בהוראת סעיף 61(א)(4) לחוק העונשין, תשל"ז-1977. זוהי עבירה של מחשבה פלילית, ועל התביעה להוכיח את מודעות הנאשם לטיב המעשה ולקיום הנסיבות הנמנות עם פרטי העבירה, ובכללן העובדה שהחשבונית אינה משקפת את מי שהיה בפועל צד לעסקה. אשר למטרה להתחמק מתשלום מס, הנדרשת על פי סעיף 117(ב) לחוק, נקבע, כי "עוסק המסתמך על חשבונית שאינה משקפת עסקת אמת, לניכוי תשומות, מתכוון להקטין בדרך זו, שלא כדין, את סכום המע"מ שעליו לשלם, ובכך יש משום כוונה להתחמק מתשלום מס" (ראה רע"פ 9008/01 מדינת ישראל נ' א.מ. תורג'מן בע"מ (בפירוק) ואח'). הנה כי כן, על הנאשם בעבירה הנדונה להיות מודע לכך שחשבונית המס, אשר על יסודה ניכה את מס התשומות, אינה משקפת עסקה כלל, או אינה משקפת את זהות המתקשר עימו בעסקה. משהוכחה המודעות הנדרשת, חזקה כי המסתמך על החשבונית הפיקטיבית לשם ניכוי מס תשומות, עשה זאת במטרה להתחמק מתשלום מס.
♦ סעיף 117(ב)(5) לחוק קובע, כי עוסק שניכה מס תשומות בלי שיש לו לגביו מסמך כאמור בסעיף 38 לחוק, במטרה להתחמק או להשתמט מתשלום מס, מבצע עבירה פלילית. הערך המוגן שביסוד העבירה לפי סעיף 117(ב)(5) הוא, איפוא, מהימנותה של חשבונית המס. לענין נטל ההוכחה, על פי הוראת סעיף 132 לחוק מע"מ, הנטל על הנישום להוכיח כי ניכה מס על פי חשבונית. הוראה זו חלה על ההתדיינות האזרחית בין הנישום לבין רשויות המס. לעומת זאת, בהליכים פליליים, בעבירה של מחשבה פלילית, וכזאת היא העבירה שיוחסה למשיבים, יש להוכיח מודעות של הנאשם לנסיבות הרלוונטיות. ובהעדר הוראה מפורשת לסתור, חלות על העבירה שלפנינו ההוראות הכלליות של חוק העונשין, תשל"ז-1977 (סעיף 34כג לחוק העונשין), ובכללן ההוראה העקרונית לפיה הנטל על התביעה להוכיח את יסודות העבירה מעבר לספק סביר (סעיף 34כב לחוק הנ"ל).
♦ עפ"י ביהמ"ש, לשם הוכחתה של המודעות הנדרשת, ניתן, איפוא, להסתמך על חזקת המודעות, שהיא חזקה עובדתית המסתמכת על ניסיון החיים ועל השכל הישר. חזקה זו אינה מעבירה את נטל השכנוע, ודי בספק סביר כדי להפריכה. חזקת המודעות חלה הן על התנהגותו של הנאשם, הן על נסיבותיה והן על תוצאותיה (ש.ז. פלר, יסודות בדיני עונשין, תשמ"ד, כרך א', עמ' 542-545; ע"פ 8027/04 אלגריסי נ' מדינת ישראל, [פורסם בנבו]). בנוסף, כאשר העובדה הטעונה הוכחה מצויה בידיעתו המיוחדת של הנאשם, יידרש התובע למידה פחותה של ראיות לשם העמידה בחובת ההוכחה לכאורה של עובדה זו, והעברת הנטל להביא ראיות לנאשם.


התוצאה:
♦ ערעור המדינה התקבל. המשיבים הורשעו בעבירה שיוחסה להם והתיק הוחזר לבית המשפט קמא לשם שמיעת טיעונים לעונש ומתן גזר דין.
ניתן ביום 6.7.08.
ב"כ המערערת: מ. כספי, עו"ד, מחלקה משפטית (אזור המרכז ותיקים מיוחדים).
ב"כ המשיבים: ו. דכוור, עו"ד.