סיווג הזכות הנרכשת במקרקעין לפי המבחן המשולב

 מדובר בערר שהגישה הגב' טובה נס (להלן: "העוררת"), על החלטת מנהל מיסוי מקרקעין, מחוז ירושלים (להלן: "המשיב"), שלא לראות בדירה שרכשה כדירת מגורים, אלא כנכס המיועד להריסה, המחייב את סיווג שומת מס הרכישה כרכישה של קרקע. ביום 30.11.10 רכשה העוררת זכות במקרקעין הכוללת דירה וכמחצית מזכויות הבנייה הקיימות במגרש, תמורת 700,000$. לפי הסכם המכר, הבניין הקיים בנכס ייהרס, ובהתאם להיתר הבניה ייבנה עליו בניין חדש ובו שתי דירות מגורים. בסיום הבניה תיוחד יחידת המגורים במפלס התחתון למוכרת, ואילו יחידת המגורים במפלס העליון תיוחד לעוררת. ביום 19.12.10 הגישה העוררת למשיב דיווח בגין הסכם המכר בצירוף שומה עצמית, לפיו הזכות הנרכשת הינה דירת מגורים מזכה. המשיב דחה שומה זו וקבע כי אין המדובר ברכישה אשר יש להכיל עליה מדרגות המס כפי שנקבעו ביחס לרכישת דירת המגורים לפי סעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), ונימק בקביעתו כי "הנכס הנרכש מיועד להריסה והמס חושב בהתאם כקרקע". ביום 1.6.11 הגישה העוררת השגה על שומת המשיב, שומה אשר נדחתה.

♦לטענת העוררת, מדובר בדירת מגורים מזכה כהגדרתה בחוק. המשיב נימק החלטתו הראשונה בשונה מנימוקו בהחלטתו השנייה. בפעם הראשונה קבע כי בשל העובדה שבית המגורים מיועד להריסה לא ניתן להכיר בו כדירת מגורים, ואילו בפעם השנייה קבע, כי העוררת לא עומדת במבחן הסובייקטיבי שנקבע בפסיקה, בקשר עם כוונתה שלא לעשות שימוש בדירה לצורך מגורים. העוררת הוסיפה כי במועד הקובע – יום חתימת הסכם המכר, הנכס שימש בפועל למגורים. לטענתה, אין בעובדה כי לאחר חתימת הסכם המכר יועד הנכס להריסה ולבנייה מחדש בכדי להשפיע על טיבה של הזכות הנרכשת במועד הקובע. העוררת הוסיפה כי הדירה תשמש למגוריה לאחר שתיבנה מחדש ועל כן, אין כוונתה כיצד להשתמש בדירה בכדי להשפיע על מהות הזכות הנרכשת. לבסוף טענה העוררת כי לא יתכן שלצורך חישוב מס השבח נערכה שומה על ידי המשיב המכירה ביחידת הדיור כדירת מגורים, בעוד שלצורך חישוב מס הרכישה ערך המשיב שומה שאינה מכירה בזכות הנרכשת כדירת מגורים.

♦לטענת המשיב, הפסיקה קבעה כי הגדרת "דירת מגורים" לצורכי מס רכישה טומנת בחובה שני מבחנים: מבחן אובייקטיבי המתייחס לאלמנטים הפיזיים המצויים בד"כ בדירת מגורים, ומבחן סובייקטיבי הנוגע לכוונתו של הרוכש באשר לשימוש שייעשה בדירה. במקרה הנדון, טען המשיב, מתקיים המבחן האובייקטיבי אך לא הסובייקטיבי. המשיב המשיך וטען כי העובדה כי העוררת לא חתמה על תצהיר לפיו הדירה תשמש למגורים בשלמות וכחטיבה אחת, יש בה בשביל לדחות את הערר. בקשר לטענת העוררת בדבר השוני בנימוקי המשיב, ענה המשיב, כי כפי שיש בסמכותו לקבל טענות הנישום בהשגתו ואף להפוך החלטתו, רשאי הוא לסטות מנימוקיו בהחלטה הראשונה, להוסיף נימוקים חדשים גם אם אין בהם בכדי לשנות את ההחלטה. יתרה מכך, הוסיף המשיב, הגורם המחליט בשלב עריכת השומה אינו הגורם המחליט בשלב ההשגה.

ועדת הערר בבית המשפט המחוזי בירושלים כב' השופט בדימוס משה רביד, מר משה יצחקי ועו"ד ד"ר ליאור דוידאי:

 הוחלט ברוב דעות של כבוד השופט בדימוס משה רביד וחבר הוועדה משה יצחקי לדחות הערר. נקבע כי סיווג הנכס שרוכש הזכות במקרקעין נקבע במועד מכירת הזכות ומנקודת המבט של הרוכש: האם הוא התכוון שהדירה שרכש תהא מיועדת למגורים או לאו. הועדה קבעה כי מהראיות שבתיק עולה כי העוררת רכשה דירת מגורים לפי המבחן האובייקטיבי, אך לפי המבחן הסובייקטיבי התכוונה להרוס אותו. התוכן הכלכלי של העסקה לא היה רכישת דירת מגורים אלא הריסת הדירה ובניית שתי יחידות דיור חדשות. לפי המבחן המשולב, העוררת לא רכשה דירה אלא מגרש לבנייה. תשלום מס רכישה מופחת לא נועד למטרה זו. הטענה כי המשיב הכיר בכך שהמוכרת מכרה "דירת מגורים" בעוד שסירב להכיר בכך שהעוררת רכשה דירה, דינה להידחות. המוכרת מכרה "דירת מגורים" לפי המבחן האובייקטיבי בעוד שהעוררת לא רכשה "דירת מגורים" שהגדרתה כוללת מבחן אובייקטיבי וסובייקטיבי. הועדה הוסיפה כי יש לתת משקל נכבד לעובדה שהעוררת לא הגישה תצהיר מטעמה והודתה, ביושר רב, כי נמנעה מכך מפני שלא התכוונה להתגורר בדירה שאותה רכשה. מי שלאחר מעשה חפץ להרוס את ביתו ולבנותו מחדש ישלם מס מדורג ונמוך כאמור בסעיף 9 לחוק, שכן בעת עריכת החוזה לא קיננה בליבו המחשבה להרוס את ביתו. מי שחפץ להרוס את הבית שקנה בעת רכישתו, אך הדבר לא פורש בחוזה, ישלם לפי המהות הכלכלית של העסקה. הועדה הוסיפה בסופו של עניין כי גם עניין הסכום אשר שולם בעסקה זו אינו מכיל ביטוי לשטח המבנה אלא רק לזכויות הבניה.

תוצאה:

♦ הערעור נדחה.

ניתן ביום 03.10.2012

ב"כ העוררת: עוה"ד עידו שוורץ

ב"כ המשיב: עוה"ד רנאד עיד