סיווג הכנסה שמקורה בהשכרת תחנת דלק

♦ המערערת (להלן: "ברשף") היא חברה משפחתית כמשמעותו של מונח זה בסעיף 64א לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א - 1961 (להלן: "הפקודה"). מניות המערערת הוחזקו ע"י האב (להלן: "המערער") ובנו. בשנת 1969 הקים המערער תחנת דלק על שטח באילת (להלן: "התחנה או תחנת הדלק"). התחנה הופעלה ונוהלה על ידי המערער ובנו באמצעות ברשף, כאשר הציוד והמחוברים נרכשו בכספיה של "דלק" (להלן: "דלק").
 
♦ בשנת 1998, התקשרו המערער ובנו באמצעות ברשף בחוזה שכירות עם דלק, לפיו תימסר לדלק החזקה הבלעדית במקרקעי התחנה, על הזכויות הנלוות לכך (להלן: "החוזה"). במסגרת החוזה הוסכם, כי חברת דלק תפעיל את התחנה על פי שיקול דעתה ועל אחריותה המלאה. המערערים התחייבו, בין היתר: לא להתערב בניהול התחנה, לא להפריע להפעלתה השוטפת, ועוד. בתמורה ברשף תקבל מידי חודש סכום של 44,000$ ללא קשר להיקף המכירות של התחנה.
 
♦ דלק פיטרה את כל עובדי התחנה והעבירה את הניהול של התחנה לידי חברה. למערער ולבנו לא ניתן תפקיד בתחנה, ולמעשה, הם נעדרו כל קשר עסקי איתה.
 
♦ בית המשפט המחוזי פירש את סעיף 11 לחוק אזור סחר חופשי באילת (פטורים והנחות ממסים), התשמ"ה-1985 (להלן: "החוק") בהתחשב בתכליתו, וקבע, כי עסקם של המערערים חדל מלהתקיים. זאת, לאור תוכנו של החוזה והעובדות, כפי שפורטו, המעידים, כי המערערים ניתקו עצמם באופן מוחלט וקבוע מן התחנה, כי הכנסותיו של המערער אינן מהוות הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה, ואינן מזכות אותו בהטבה לפי סעיף 11 לחוק, והערעור נדחה.
 
♦ המערערים טענו, כי הם העבירו לחברת דלק עסק פעיל לתקופה זמנית בלבד, המעידה, כי לא "נפרדו" מהעסק לצמיתות, כאשר דמי השכירות נקבעו בהתאם לרווחיות התחנה. לפיכך, דמי השכירות הינם בגדר הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה. המזכה את המערער בזיכוי ממס בשיעור של 10% מגובה ההכנסה, כאמור בסעיף 11 לחוק. טענה נוספת הייתה, כי ניתוח תכלית החוק, אינה רלוונטית לשאלה הנידונה.
 
♦ המשיב טוען, כי אף אם ייקבע שהמערערים השכירו עסק חי, אין לראות בתקבולים שקיבלו כהכנסה מכוח סעיף 2(1) לפקודה, הואיל והשכרה פאסיבית של עסק ללא מעורבות פעילה מצד הנישום בניהולו ובתפעולו השוטף, כפי שארע כאן, מעידה על ניתוקו מהעסק וכמוה כהשכרתו של כל נכס.
 
ביהמ"ש העליון – כב' הש' ע. ארבל:
 
♦ ככל שהדברים אמורים במלאכת הפרשנות, הרי שאין לדיני המיסים כללים משלהם והם ניזונים מכללי הפרשנות הכלליים של שיטת המשפט. נקודת המוצא של פרשנות חוקי המס, בדומה לכל חוק אחר, תהיה לשונו של החוק, ואם הלשון נשארת סתומה כך שניתן לפרשה בדרכים שונות, כי אז יש לפרש את החוק לפי התכלית החקיקתית ולפי הפירוש המגשים את מטרת חקיקת החוק.
 
♦ כב' השופטת מציינת, כי המעבר לשיטת סיווג תכליתית עולה בקנה אחד עם המגמה שחלה בשיטת המשפט הישראלית, אשר התאפיינה בהעברת מרכז הכובד מלשון הנורמה המשפטית לעבר מהותה של הנורמה, תוך מתן דגש לתכליות ולערכים העומדים בבסיסה.
 
♦ מקרה בו ניתן יהיה "לצבוע" דמי שכירות בצבעים "עסקיים" הוא בהשכרת עסק חי, כאשר הנישום שהחזיק בעסק, ממשיך להפיק ממנו את הכנסתו, באמצעות השכרתו לתקופה קצובה ובאופן זמני לאחר, והפעלתו באמצעות אותו אחר. על פי אפשרות זו, דמי השכירות המשתלמים למשכיר אינם תשואה על הנכס המושכר, כי אם נגזרים מרווחיות העסק המופעל בו - ביטוי ל"שותפותו" של המשכיר בעסק המתנהל במושכר. הכנסה זו אינה הכנסת שכירות מעצם טבעה, אלא הכנסה רגילה מעסק שאך נחזית להיות הכנסת שכירות.
 
♦ המבחן שכב' השופטת קובעת על מנת לקבוע אם ההכנסה היא מעסק אם לאו, הוא באם חל ניתוק בין מקור ההכנסה של העסק לבין מקור ההכנסה של המשכיר – שאז אין הכנסתו הכנסה מעסק אלא הכנסת שכירות, ולהיפך.
 
♦ שאלת הניתוק אינה נמדדת על פי פרמטרים קבועים וחד משמעיים ויש לבחון כל מקרה לנסיבותיו. יחד עם זאת, ישנם מספר שיקולים אשר יש ליתן עליהם את הדעת במסגרת בחינה זו. בין השיקולים, יש לבחון את תקופת ההשכרה, אופן קביעת דמי השכירות - אם השוכר מעביר את כל רווחיו מהעסק בניכוי שכרו למשכיר, ניטה לראות בכך הכנסה מעסק, הוא הדין כאשר דמי השכירות משתנים בהתאם לרווחיות העסק. מבחנים נוספים הם רמת הסיכון, קרי האם דמי השכירות מגלמים את הסיכון העסקי, וכן מידת שותפותו של המשכיר בעסק לרבות בחינת שיתוף הפעולה, אם קיים כזה, מצד המשכיר בניהול עסקיו של השוכר והוצאותיו של המשכיר, אם קיימות כאלה, לצורך פיתוחו והפעלתו של העסק, וכמובן מבחן היגיעה האישית של המשכיר.
 
תוצאה:
♦ הערעור נדחה.
 
ניתן ביום: 19.12.07.
ב"כ המערערים: עו"ד א'  צוקרמן.
ב"כ המשיב: עו"ד י' ליבליין.