סיווג זכויות חכירה שנרכשו עם אופציות כ"זכות במקרקעין"

♦ בשנת 1997 החליטה מ"י על הקמת משרדי ממשלה בחיפה ובבאר-שבע. המדינה פרסמה מכרז סגור להקמת מתחם שישמש כקריית ממשלה בבאר-שבע וחיפה (להלן: "מכרז באר-שבע","מכרז חיפה"). עפ"י שני המכרזים, התבקשו הצעות להקמת מבנים במימונו של הזוכה. כל זוכה במכרז התבקש לחתום על 4 הסכמים: הסכם פיתוח עם המינהל; הסכם חכירה לדורות לפיו יוחכרו המגרש והבניינים שיוקמו לזוכה לתקופה של 49 שנים עם אופציה להארכה ל-49 שנים והסכם שכירות. בבאר-שבע התחייבה המדינה לשכור את המבנה לתקופה של 10 שנים עם אופציה להארכת השכירות ל-10 שנים נוספות ובחיפה ל-20 שנים. בהסכם אופציה הוענקה למדינה אופציה לרכוש את זכויות החכירה של הזוכה במכרז (להלן: "הסכמי האופציה"). להסכמי האופציה צורפו גם הסכמי מכר זכויות החכירה.
 

♦ המשתתפים במכרזים התבקשו להציע הצעותיהם על בסיס דמי השכירות שהם מבקשים לקבל מהמדינה בתקופת השכירות. במכרז בבאר-שבע זכתה חברת אשמורת, במכרז בחיפה זכו אשמורת וחברת מבני תעשיה. העוררות, מגדל חברה לביטוח והמגן חברה לביטוח, רכשו את מניותיהן של החברות. בגין העסקה בחיפה הגישו מבני תעשיה והעוררות הצהרות למנהל מסמ"ק ושילמו את המס המתחייב. טרם חתימת עסקת רכישת המניות, פנתה אשמורת למנהל מיסוי מקרקעין בבקשה לאשר, כי יראו את מגדל והמגן, כרוכשות את זכויות החכירה ולא רק כרוכשות המניות. הבקשה אושרה. העוררות התקשרו בינן לבין עצמן בעסקת מיזוג. עסקה זו אושרה ע"י ביהמ"ש ודווחה למשיב. בעקבות עסקת המיזוג פנו העוררות לרשות המיסים בבקשה לאישור תכנית המיזוג ולקבוע, כי היא עומדת בתנאי סע' 103ג' לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה"). הבקשה אושרה. העוררות הגישו בקשה עפ"י סע' 85 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") לתיקון השומות העצמיות שהגישו בעסקת המיזוג.

בבקשת התיקון העלו העוררות, לראשונה, את הטענה, כי הזכויות שרכשו אשמורת ומבני תעשייה בעקבות זכייתן במכרזים, ואשר אותן העבירו לעוררות, אינן זכויות במקרקעין במובן החוק. לטענתן, הענקת זכות הברירה (אופציה) למדינה להפסיק את הסכמי החכירה ולרכוש את הזכויות, משמעה, כי לא ניתנה להם זכות חכירה לתקופה, ועל כן עסקת הרכישה אינה עסקה במקרקעין.

לחלופין נטען, כי מימוש זכות הברירה שניתנה למדינה ורכישת זכויות החכירה על ידה, מהווה ביטול של עסקת החכירה, ועל כן על המשיב להשיב את המס ששולם כאמור בסע' 102 לחוק. העוררות הוסיפו, כי מהותה הכלכלית של העסקה שבין הזוכים במכרזים למדינה הייתה עסקת מימון, בגדרה קיבלה המדינה הלוואה למימון בניית המתחמים. עסקה שכזו אינה עסקה במקרקעין. העוררות הגישו השגה על שומת מס הרכישה במיזוג. נימוקי ההשגה זהים לנימוקי הבקשה לביטול השומה. לאחר מכן, הגישו העוררות בקשה נוספת לתיקון שומות, הפעם בקשה לתיקון שומת המס בעסקת המניות (רכישה ע"י אשמורת) ועסקת מבני תעשיה (רכישת זכות מבני תעשיה החיפה).

ההשגה ושתי בקשות התיקון נדחו.

♦ הועדה קבעה, כי חוזה חכירה יבחן עפ"י התקופה המרבית הנתונה לחוכר, כפי שהיא מוגדרת במועד הכריתה: כאשר לחוכר נתונה זכות ברירה להארכת תקופת החכירה, יכללו כל התקופות האופציונאליות בגדר התקופה המרבית, או כאשר למחכיר זכות ברירה להאריך את תקופת החכירה לא יכללו תקופות אופציונאליות אלו בתקופת החכירה, או כאשר למחכיר נתונה זכות ברירה לקצר את התקופה או להפסיק את החכירה יש לכלול בתקופה המרבית את כל התקופות הקבועות בחוזה. במקרה אחרון זה עם מימוש הזכות לביטול החכירה, ניתן יהיה לדרוש השבה לפי סע' 102 לחוק.
את זכויות העוררות, שבאו בנעליהן של הזוכות במכרזים, יש לבחון עפ"י החוזים שנחתמו ועפ"י תנאי המכרזים. בשני חוזי החכירה, הן במתחם באר-שבע והן במתחם חיפה, ניתנה לחוכרים זכות ברירה להאריך את תקופת החוזה ב-49 שנים נוספות.
 

♦ הועדה קבעה, כי אם הסכם האופציה מעניק למדינה זכות לביטול או לקיצור תקופת החכירה, אין בכך לשנות את מהותה של זכות החכירה שהוענקה עפ"י חוזי החכירה. עפ"י תנאי המכרזים וחוזי החכירה הוענקה ליזמים ובעקבותיהם לעוררות, זכות לחכור את המקרקעין למשך 49 שנים עם אופציה ל-49 שנים נוספות. הענקת זכות ברירה לביטול אינה משפיעה על מהות הזכות ועל כן, מדובר בזכויות במקרקעין במובן החוק. העוררות טענו, כי משמעות הענקת האופציה למדינה הינה ביטול החכירה ואין משמעות לכך שעל פי הסכמי האופציה נקבע, כי למדינה זכות לרכוש את זכויותיהן של העוררות במוחכר. הועדה קבעה, כי כדי להסיק מסקנה ביחס לאומד דעת הצדדים והתייחסותם לעסקת המקרקעין הקודמת, והאם כוונתם הייתה למכר או לביטול חוזה החכירה, צריך לפתוח בלשון ההסכם. במקרה הנוכחי , לפי הועדה, לשון ההסכמים ברורה, לשון של מכר ולא של ביטול חכירה. לפיכך, העוררות אינן זכאיות להשבת מס הרכישה ששולם על ידן ואין תחולה להוראת סע' 102 לחוק. העוררות הוסיפו, כי יש לבחון את התוכן הכלכלי האמיתי של העסקה במכרז. לטענתן, הענקת האופציה למדינה לרכוש את הזכויות במחיר קבוע מראש, הותירה בידי המדינה את האפשרות ליהנות מעליית ערך המקרקעין. שמירת היתרון הכלכלי שבשינויים בערך המקרקעין בידי המדינה, משמעה, כך לטענת העוררות, שמירת אחד מביטויי הבעלות העיקריים. לפיכך, מהותה של העסקה הייתה קבלת הלוואה מהזוכים למימון בניית המתחמים ופירעונה באמצעות תשלום "דמי השכירות". גם טענה זו נדחתה ע"י הועדה.

♦ העררים נדחו.