סיווג מחדש של עסקה לפי סעיף 86 לפקודת מס הכנסה

♦ המערער פעל 13 שנים כסוכן ביטוח עצמאי. בתחילת שנת 1993 הקים המערער את המערערת. המערער העביר את כל הפעילות העסקית למערערת והפך להיות שכיר בה, וכן העביר לה את המוניטין העצמי שצבר ומוניטין עסקי שרכש מחברת ביטוח אחרת (מוניטין שנרכש ביום 8.12.92 תמורת 250,000 ש"ח). המערער קיבל מן המערערת הקצאת הון בסך 500,000 ש"ח תמורת המוניטין האישי שהועברו והלוואה בסך 250,000 ש"ח תמורת המוניטין שנרכשו מחברת הביטוח האחרת. 

ביום 20.7.98 נערך הסכם בין המערערת, המערער ואשתו לבין סלעית חברה להשקעות ואחזקות בע"מ (להלן סלעית). לפי ההסכם, רכשה סלעית 40% מהמוניטין של המערערת תמורת 2.6 מיליון ש"ח. לאחר מכן הוקמה חברה חדשה, דורון ראובני סוכנות לביטוח (1998) בע"מ (להלן החברה החדשה), אליה העבירו המערערים וסלעית את המוניטין שבידיהם (60% ו-40% בהתאמה) ובתמורה קיבלו מניות בחברה החדשה. הן המערערת והן סלעית דיווחו לפקיד השומה על העברת המוניטין כמתחייב מסעיף 104 לפקודה.

♦ המשיב טען בפני בית המשפט קמא כי ההסכם שנערך בין הצדדים הוא הסכם להכנסת שותף עסקי במערערת. לפיכך הסיווג הנכון של מכירת המוניטין לצרכי מס הוא מכר מניות או זכות ראויה אחרת המצויה בידי המערער, אשר מימושה חייב במס. בנוסף, המשיב טען כי לא ניתן למכור 40% מן המוניטין בלבד. לחלופין טען המשיב, כי מדובר בעיסקה מלאכותית לפי סעיף 86 לפקודה.

♦ בית המשפט המחוזי דחה את טענות המערערים, בבחנו את המהות האמיתית של העסקה לשיטתו, לפי המבחנים שאומצו בפסיקה. בית המשפט קבע, כי המערער לא הציג טעם כלכלי ממשי לבניית העסקה כפי שנבנתה, וכי המטרה מאחורי מבנה העסקה היתה ניצול הקלה שהעניקה הפקודה למכירה של נכס מסוג מוניטין, בהשוואה למס המוטל על רווחי הון ריאליים. 

♦ לטענת המערערים, שגה בית משפט קמא בקביעתו כי אסור ששיקול המס יהווה שיקול בתכנון מבנה העסקה, ופסיקתו מהוה התערבות בדרך שבה בחר הנישום להגשים מטרה מסחרית וכלכלית. עוד טוענים המערערים, כי המשיב לא בחן את העסקה לפי שיקוליה העסקיים של סלעית, הצד השני לעסקה, ובכך נמנע מבחינת העיסקה על כל שיקוליה הפיסקליים והמסחריים. עוד נטען, כי העיסקה נעשתה מטעמים כלכליים, וכי החלטת בית המשפט בדבר מלאכותיותה נוגעת לאופן ביצועה ולא לעצם ביצועה, ועל כן קביעתו שגויה. המערערים מוסיפים וטוענים, כי העסקה נעשתה במתווה של חוק המיזוגים והפיצולים – חלק ה2 לפקודה – במסגרתו קיימות נורמות אנטי תכנוניות ספציפיות, ולכן אין להשתמש בטענת המלאכותיות.

 

♦ משמבקש פקיד השומה לראות עסקה באור שונה מזה שהציגו וביקשו הצדדים, יש בידו שני כלים. הכלי הראשון הוא הסיווג השונה; כלומר, ייבדק האם ניתן לסווג עיסקה פלונית באופן שונה מטענת הנישום לפי הדין הכללי, ובנסיבות המקרה, לפי דיני התאגידים ודיני החוזים. לענייננו השאלה היא, האם בבחינת העיסקה בצורה מהותית על פי דיני התאגידים, המערערת היא אישיות משפטית שונה ונפרדת מהחברה החדשה, והאם מבחינת דיני החוזים ההסכם שנערך בין הצדדים הוא חוקי. הכלי השני הוא הסיווג מחדש לפי "הנורמה האנטי תכנונית" בדיני המס, הקבועה בסעיף 86 לפקודה. אם מתקיימת אחת מעילות ההתערבות לפי סעיף זה, הכוללות את עילת "העיסקה המלאכותית", רשאי פקיד השומה לסווג מחדש את העיסקה. אפנה עתה לבחינת השימוש בכלים אלה על ידי המשיב במקרה דנן, ותחילה – סוגית הסיווג השונה. ודוק: בשלב בחינתו של הסיווג השונה, אין נזקקים להוראת סעיף 86; "רק אם לפי העובדות הרלוונטיות לא ניתן לסווג את העיסקה באופן שונה מכפי שסיווגה הנישום, מותר לרשויות המס לטעון כי מדובר בעיסקה מלאכותית".

♦ מוניטין מתוארים כנכס, ובשל כך ניתנים הם למכירה. הקושי במכירת מוניטין נובע בעיקר מהיותם נכס ערטילאי. במקרה דנא נעשתה העברת המוניטין בשלבים, העברת הטיפול בתיקי הלקוחות מהמערערת לחברה החדשה וכמו גם העברת צוות העובדים, תומכות בקביעה, כי המוניטין עברו במהות מהמערערת לחברה החדשה תמורת הקצאת מניות. יש לבחון האם רשאי היה המשיב לסווג את העסקה מחדש, לפי סעיף 86 לפקודה.

הפסיקה פיתחה מבחנים שונים להבחנה בין עיסקה לגיטימית לבין עיסקה מלאכותית.

ראשית, יש להגדיר את העסקה. בית משפט קמא בחן את העיסקה וקבע, כי מדובר בעסקה שלבית. אכן, השכל הישר מורה אותנו, כי המדובר בעסקה שלבית, כפי שקבע בית המשפט קמא בהחלטתו. העסקה נערכה בשני שלבים. בשלב הראשון נמכרו 40% מהמוניטין של המערערת לסלעית תמורת 2.6 מיליון ש"ח. בשלב השני, בהתאם להסכם שנערך בין הצדדים, הוקמה החברה החדשה אליה העבירו הצדדים את המוניטין שברשותם בתמורה להקצאת הון. שני השלבים יחדיו הם העיסקה. האם נופלת היא בגדר עיסקה מלאכותית לפי סעיף 86 לפקודה?

נראה, כי אין מקום להתערבות בהכרעתו של בית המשפט קמא. בחינת העיסקה כמכלול מלמדת, כי עיקר מטרתה הוא ההימנעות ממס. קשה מאוד להשתכנע כי השיקול של הקמת חברה חדשה "נקיה" מנושים ומהתחייבויות קודמות, שהוצג על-ידי המערערים, הוא שיקול מסחרי שביסוד העיסקה. הדעת נותנת, כי אנשי עסקים המתקשרים בעיסקה, לענייננו סלעית, ידעו מראש את מצבת החובות של המערערת, וגם נערכו בדיקות בהתאם (Due Diligence).  

 

♦ הערעור נדחה.