סיווג עסקת מקרקעין וערר על החלטת ו"ע

♦ אברהם קמחי (להלן: "המערער") היה בעלים של חלקים במגרש והוקצו לו זכויות בניה של 3.68 יחידות דיור מתוך סך זכויות הבנייה במגרש. במהלך השנים 1989-1999 התקשרו יתר הבעלים במשותף של המקרקעין בהסכמי קומבינציה עם חברת גאון-חברה לבניין ולהשקעות בע"מ (להלן: "החברה הקבלנית"). ביום 10.11.1999 התקשר המערער עם החברה הקבלנית בהסכם להזמנת שירותי בנייה לבניית שתי יחידות דיור בשטח כולל של 270 מ"ר תמורת 165,000$. מספר ימים לאחר מכן, התקשר המערער עם החברה הקבלנית למכירת קרקע לבניית 1.86 יחידות דיור תמורת 70,000$ (להלן: "הסכם המכר"). המערער נדרש גם לתשלומי איזון בגובה 95,000$ לחברה הקבלנית. ביום 12.1.2000 דיווח המערער למנהל מיסוי מקרקעין מרכז (להלן: "המשיב") על הסכם המכר בלבד. למערער הוצאה שומה לפיה מדובר בהסכם קומבינציה, בה נקבע בה כי המערער מכר לחברה הקבלנית קרקע לבניית 1.86 יחידות דיור תמורת בניית 2 יחידות דיור על המקרקעין. יום המכירה נקבע שנה קודם לחתימת הסכם המכר, בהתאם ליום המאוחר שבו חתם חלק משאר הבעלים במשותף על הסכם הקומבינציה. שירותי הבניה נאמדו על פי מפתח של 1,050$ למ"ר. ביום 15.8.2000 הגיש המערער בקשה לתיקון השומה, שאליה צורף הסכם שירותי הבניה. המשיב הסכים לתיקון השומה לעניין שווי המכירה (שווי השומה הופחת בגובה ההפרש בין 165,000$ ל-70,000$). השגתו של המערער על ההחלטה המתוקנת נדחתה, והוא ערר על הדחייה. ועדת הערר דחתה את הערר. עם זאת, קיבלה ועדת הערר את עמדת המערער בכל הנוגע לקביעת יום המכירה, שנקבע למועד הסכם שירותי הבניה, ובאופן חלקי לעניין שווי המכירה.

 

♦ בערעור לביהמ"ש העליון טען המערער, כי ועדת הערר נתנה אמון בגרסתו, נוכח העובדה שבמועד התקשרותו עם החברה הקבלנית הסתיימה בניית בניין המגורים על המקרקעין. המסקנה לטענת המערער הינה, כי אין עסקינן בעסקת קומבינציה, אלא במקרה שבו שני צדדים התקשרו ביניהם בשני הסכמים (מכר ובניה), וכי סעיף 21 לחוק המקרקעין, תשכ"ט- 1969 (להלן: "החוק"), שעניינו בניה ונטיעה במקרקעי הזולת, חל בנדון. עוד נטען, כי ועדת הערר שגתה באמצה את טענות המשיב לעניין שווי העסקה – אף אם תסווג כעסקת קומבינציה - בהתעלמה מן הראיות שהציג המערער לעניין זה, עד כדי הכפלת שיעור המס. נטען גם, כי ועדת הערר התעכבה זמן רב בפסק דינה, מה שגרם להצמדה וריבית ש"קיזזו" את ההפחתות שנעשו.

 

 ♦ לטענת המשיב, יש להסתמך על פסק דינה של ועדת הערר ולדחות את טענות המערער, הן לעניין סיווג העסקה והן לעניין שוויה. נטען, כי בעיקרם של דברים, נסיבות המקרה מצביעות על כך שמהותה הכלכלית האמיתית של ההתקשרות בין המערער לחברה הקבלנית היא עסקת קומבינציה, שבמסגרתה נמכרו מקרקעין תמורת שירותי בניה. יש לקבוע את שווי המכירה על פי הגדרת "שווי" בסעיף 1 לחוק מס שבח, שלפיו שווי המכירה של זכות במקרקעין הוא שווי התמורה שמקבל המוכר, ובעסקת קומבינציה ייקבע שווי המכירה על פי שווי שירותי הבניה שקיבל המוכר בתמורה לחלק המקרקעין שמכר לחברה הקבלנית בצירוף רווח קבלני מקובל.

 

בית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים בפני כב' השופט א' רובינשטיין, כב' השופט י' דנציגר וכב' השופטת ד' ברק-ארז:

 

♦ ביהמ"ש העליון קבע, כי מכלול תנאיהם של שני ההסכמים בין הצדדים ונסיבותיהם מצביעים על היותם כרוכים זה בזה, קרי עסקת קומבינציה. שני ההסכמים נכרתו בהפרש של מספר ימים; החברה הקבלנית לא שילמה למערער את תמורת המקרקעין הקבועה בהסכם המכר, אלא קיזזה אותו מן הסכום לו הייתה זכאית על פי הסכם שירותי הבניה לבניית שתי יחידות דיור על פי ההסכם; שירותי הבניה לבניית שתי יחידות הדיור על פי ההסכם האמור ניתנו לגבי מלוא יתרת הקרקע שנותרה בידי המערער לאחר מכירת הקרקע ל-1.86 יחידות על פי הסכם המכר. ביהמ"ש הדגיש כי מתבקשת בחינה מהותית של העסקה ואין בפרטים טכניים הנוגעים לאופן שבו הוכתרה או המועד שבו נחתמה, כדי לשנות את פניה. עוד הוער, כי בהסכמים אין זכר לסעיף 21 לחוק, שאליו נדרש המערער עתה והם לא נחתמו עפ"י המתווה הקבוע בסעיף (קיום מחוברים שנבנו לא ברשות במקרקעי הזולת תוך פיצוי למקים). לעניין שווי המכירה, סעיף 90 לחוק מס שבח קובע במפורש שעל החלטתה של ועדת ערר ניתן לערער בבעיה משפטית לבית המשפט העליון. אף אלמלא ההוראה הנזכרת, הכלל הוא כי למעט במקרים חריגים לא תתערב ערכאת הערעור בממצאים עובדתיים שנקבעו על ידי הערכאה הדיונית. במקרה זה מדובר בעניין מובהק שבעובדה, הנתון לשיקול דעתה של ועדת הערר, אשר לה המומחיות והכלים להכרעה בעניין. עם זאת, צוין בקצרה כי שווי המכירה יהא שווי התמורה המוסכמת ובעסקת קומבינציה מדובר בשווי הבניה, אשר יחושב כשווי השוק של שירותי הבניה לבעלים בצירוף רווח קבלני מקובל ביום המכירה ומע"מ, אך ללא מרכיב הקרקע.

לבסוף העיר ביהמ"ש, כי בימ"ש העליון אינו הפורום הראוי לדיון בערעור ראשון על פסקי דין של ועדות ערר לפי החוק בשאלות פרטניות (אף שהחוק הגביל כאמור את אפשרות הערעור לשאלות משפטיות) וכי ערעור על פסקי דינה של ועדת הערר לפי החוק צריך להישמע בבית המשפט המחוזי. הערעור נדחה פה אחד.

 

♦ הערעור נדחה. הושתו על המערער הוצאות נמוכות- 10,000 ש"ח, בשל התמשכות ההליכים שלא באשמתו.