על מי מוטל מס הבלו – על חברות הדלק או הצרכן הסופי ?

♦ רקע עובדתי: חברות הדלק (התובעות) מחויבות בתשלום מס בלו לרשות המיסים כאשר הינן "מושכות" דלק ממתקני הניפוק (כמו בתי זיקוק),  ומוכרות גם לגופים מסחריים שלא דרך תחנות הדלק. מטבע הדברים בחלק מעסקאות המכר הלקוחות נמנעו מלשלם כך שנוצרו לחברות הדלק "חובות אבודים", במקרים אלו נוצר מצב שהחברות שולמו מראש מס על הדלק מבלי לגבות אותו מהצרכן הסופי.

המחלוקת המשפטית: הצדדים הגיעו להסדר דיוני לפיו תידון רק השאלה האם עובר לתיקון מס' 8  משנת 2013 (להלן: "התיקון"), הייתה מחויבת רשות המיסים להכיר בחובות האבודים והתיקון בא לשנות מצב קיים או שמא מטרת התיקון הינה רק לעגן את הדין הנוהג בחקיקה.

♦ רשות המיסים טענה בדבר הצורך להסתמך על לשון החוק. לדבריה, סעיף 4 לחוק הבלו מטיל את החבות בבלו על "היצרן", וקובע את מועד תשלומו – בעת הוצאת הדלק ממקום היצור.

לטענת המדינה תכלית חוק הבלו היא למסות את השימוש בדלק. מטעם זה קבע המחוקק את מועד אירוע המס בהוצאת הדלק ממקום ייצור, לשם עשיית שימוש בו.

♦ התובעות טענו כי ניתן ללמוד מסעיף 6 לחוק, הקובע כי "דלק שלא השתמשו בו לאחר ששולם עליו מכס או בלו אלא עובד לסוג אחר של דלק חב בלו, ינוכה סכום המכס או הבלו הקודם מסכום הבלו החדש." כי מס בלו הינו מס עקיף וכי היצרן אינו אלא צינור לגביית המס, ולפיכך משלא שילם הצרכן הסופי את המס עבור השימוש בדלק על המדינה להחזיר לחברות הדלק את המס ששילמו ביתר.

 ביהמ"ש המחוזי מרכז-לוד, כבוד השופט דר' אחיקם סטולר קבע כדלקמן:

  ♦ דין התביעה להידחות, שכן פרשנות חוק נעשית על פי תכליתו. תכלית חוק הבלו היא למסות את השימוש בדלק. נראה שמטעם זה קבע המחוקק את מועד אירוע המס בהוצאת הדלק ממקום הייצור, לשם עשיית שימוש בו. כאשר בהוציאו דלק ממקום ייצור מתחייב היצרן בתשלום הבלו, זאת כיוון שהדלק הוצא לשם שימוש בו בישראל. תכלית הבלו, למסות את השימוש בדלק, עוברת כחוט השני בסעיפי חוק הבלו.

כמו כן, בהצעת חוק לשינוי סדרי עדיפות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו- 2014), התשע"ג-2013 (הצעת חוק 768, הצ"ח התשע"ג 586), (להלן: "הצעת החוק") בדברי ההסבר הסביר המחוקק את הרציונל העומד מאחורי חוק הבלו במספר מילים מצומצם (בעמ' 715): "הבלו הוא מס המוטל על ייצור דלק המיועד לצריכה בישראל. בדומה למכס, חל אירוע המס, לפי חוק הבלו, בעת הוצאת הדלק ממקום האחסון." פס"ד עיקרי אליו הפנו התובעות הינו פס"ד ע"א 2112/95 אגף המכס  ומע"מ נ' אלקה אחזקות בע"מ [פורסם בנבו] (מיסים יג/6 (דצמבר 1999) ה-6. להלן: "פסק הדין אלקה"). לטענת התובעות, פסק הדין אלקה משליך על ענייננו, שכן, בעניין אלקה, מדובר בנישום אשר הוציא חשבונית מס ושילם את המע"מ על-פי החשבונית למנהל מע"מ, אך בסופו של דבר לא קיבל את תמורת העסקה. כיוון שהחוב הפך לחוב אבוד, במקרה זה הנישום זכאי לקבל בחזרה את המע"מ ששילם. לטענת התובעות, יש ליישם גישה זו גם לענייננו העוסק בחוק הבלו. אלא שביהמ"ש קיבל את טענת המדינה כי ביהמ"ש העליון בעניין אלקה פירש את הפסוק "עסקה או מקצתה לא יצאה לפועל", שבסעיף 49 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 ככולל מצב של חוב אבוד, אך אינו הלכה כללית לעניין כל מס עקיף. מעבר להיבט הלשוני, גם במהות פסה"ד בעניין אלקה דן במס שמוטל על הצרכן הסופי בשל צריכת המוצר בעוד שמס הבלו מוטל על כל מי שעונה להגדרת "יצרן" בשל השימוש בו גם אם לא נצרך לבסוף.

ביהמ"ש דחה מטעם זה גם פסקי דין שונים של ביהמ"ש המחוזי באותו העניין, בהוסיפו שכבית משפט מחוזי בעצמו אין בפסקי הדין הללו לשמש כלפיו אף לא כמנחים.

♦ בנוסף, דוחה ביהמ"ש את טענת התובעות כי יש ליצור הסדר שיפוטי של הכרה בחובות אבודים לעניין בלו, על בסיס פרשנות שהינה חיצונית לחלוטין ללשון החוק, שכן ההלכה הקבועה בפסיקה הינה כי "גבול הפרשנות הוא גבול הלשון", כי נקודת המוצא לפרשנות היא לשון החוק, וכי אין השופט רשאי להגשים מטרה שאין לה אחיזה, ולו הקלושה ביותר, בלשון החוק.

ביהמ"ש דחה גם טענות למס יתר ולעשיית עושר שלא במשפט, שכן מדובר במס שנגבה כדין וכן אינו מס יתר. ביהמ"ש לומד את הגדרת "יתר" לעניין מס בלו מסעיף 13 לחוק הבלו על דלק, התשי"ח-1958 (ס"ח 258 תשי"ח, בעמ' 160) שכותרתו הייתה "החזרת בלו שנגבה בטעות או ביתר", ואשר בוטל במסגרת חקיקת חוק מסים עקיפים. המקרה דנא אינו עונה על אחת משתי החלופות להגדרת מס יתר שם, שכן בענייננו אין המדובר בבלו שנגבה בטעות, בגין "דלק שלא היה חב בלו" בהוצאתו ממקום הייצור. אין המדובר גם בבלו ששולם ביתר, מעבר לסכום המס המגיע לרשות המס.

לבסוף, לומד ביהמ"ש מפרוטוקול הדיון בוועדת הכספים של הכנסת ביום 11.7.2013 (ומדברי הצעת החוק דלעיל) כי תיקון 8 לא בא אלא להסדיר פרקטיקה נוהגת, ואין ללמוד מחקיקתו כי בא לשנות את הדין הקיים.

תוצאה:

♦ התביעה נדחית, התובעות מחויבות בהוצאות בסך 25,000 ש"ח כל אחת.

ניתן ביום: 22.2.15

ב"כ התובעות: משרד זיו שרון ושות' ומשרד איתן מהולל & שדות

ב"כ הנתבעת: אלפא לבנה, עו"ד פרק' מחוז ת"א (אזרחי)