עסקאות קומבינציה- מע"מ- שווי והמועד לחיוב

♦ המערערת התקשרה בשנת 2003 בעיסקת קומבינציה על מגרש עם בעלים של מקרקעין. שנה לאחר מכן, התקשרה המערערת בהסכם קומבינציה נוסף עם הבעלים של המחצית השניה של המקרקעין. על פי הסכמים אלה יוותרו בידי הבעלים 4 מתוך 12 דירות אשר ייבנו בבנין ו- 7 דירות תוותרנה בידי המערערת. בהסכמים עם הבעלים נקבע גם, כי המקרקעין יעברו לרשות המערערת או לצדדי ג' מטעמה, על ידי רישום הערות אזהרה, באופן מדורג ובשלבים על פי קצב התקדמות הבנייה. ביום 4.10.06 ניתן היתר בנייה אשר הוצא על שם הבעלים.  לאחר שהמערערת עלתה על הקרקע, הוצאה על ידי המשיב שומה בה נקבע שווי העיסקה על פי 950 דולר למ"ר עבור שירותי הבנייה שנתנו לבעלים.  כמו כן, קבע המשיב במסגרת השומה, כי החבות לתשלום המס היא במועד כריתת כל אחד מהסכמים והחל מאותו מועד אף נוספו הפרשי הצמדה. המערערת הגישה השגה בה נטען, כי הסכום שחושב הוא סכום מופרז לבניית בית משותף ברמת גן, והסכום הרלוונטי לא עולה על 714 דולר למ"ר. עוד נטען, כי המועד לתשלום המס איננו במועד שנכרת כל הסכם עם הבעלים, אלא המועדים בהם הועמדו חלקי המקרקעין לרשות המערערת. בנוסף נטען, כי המשיב קבע, כי השווי אשר נקבע למקרקעין נשוא הערעור על ידי שלטונות מס שבח, קביעה עליה לא הוגש ערר משיקוליה של המערערת ואין היא מסכימה לסכום. בעניין מועד החבות לתשלום המע"מ, נטען, כי מאחר ועל פי הסכמי הקומבינציה רשאית המערערת לרשום הערות אזהרה לטובת צדדים שלישיים במועדים שונים, יש לראות בכל מועד מעין זה כמועד בו קמה החבות לתשלום המס. עוד טענה המערערת, כי במועד העלייה על הקרקע לא נמסרו לרשותה המקרקעין ואף היתר הבנייה לא נרשם על שמה אלא על שם הבעלים.

ביהמ"ש המחוזי ת"א- כב' הש' ד. קרת-מאיר:
♦ שווי עיסקאות הקומבינציה- בפסק דין ניכן (ע"א 108/82 ניכן חברה לבניין והשקעות בע"מ נ' מנהל מע"מ) הבהיר כב' הנשיא שמגר, כי משמעותה של עיסקת קומבינציה מהסוג שנעשו במקרה דנן, היא כי הקבלן קיבל חלק מהקרקע ותמורתו התחייב לבנות דירות על חלק הקרקע שנשאר בבעלות המוכרים" מדובר בעיסקת חליפין של קרקע תמורת בניית דירות". ביהמ"ש העליון היפנה להוראות סעיף 7 לחוק מס ערך מוסף תשל"ו – 1975 (להלן: "החוק"), אשר קובע, כי מחיר עיסקה הוא התמורה שהוסכם עליה. אולם, עיסקה מהסוג המתואר לעיל נשלטת על ידי הוראות סעיף 10 לחוק אשר דן, בין היתר, בתמורה שאינה בכסף. לדברי כב' הנשיא שמגר, עולות מהוראות מסעיף 10 שתי חלופות לקביעת המחיר בעיסקת חליפין: "א) המחיר שהיה משתלם בתנאים רגילים או אם לא ניתן לקבוע את המחיר בדרך זו. ב) מחיר עלות הנכס בתוספת הרווח המקובל באותו ענף". החלופה הראשונה מתבססת על הערכה היפותטית של מחיר העיסקה בתנאים רגילים ואילו החלופה השניה מתייחסת לעלות הנכס הלכה למעשה בעיסקה הקונקרטית.
מבהיר ביהמ"ש העליון, כי ניתן לעשות שימוש בחלופה השניה, אך ורק אם לא ניתן ליישם את החלופה הראשונה. בסוג המקרים שנדון בענין ניכן, כמו במקרה דנן, המסקנה העולה מסעיף 10 היא כי יש לפנות קודם כל למחיר שהיה משתלם בגין העיסקה בתנאים רגילים.
ביהמ"ש קיבל את עמדתו של המשיב בסיכומים, כי אין למעשה מחלוקת על כך שהשווי שנקבע על ידי המשיב תואם את ההלכה לעיל, על פיה יש לבחון את המחיר שהיה משתלם בתנאים רגילים.
♦ ביהמ"ש דן בטענת המערערת לפיה לא רשאי היה המשיב לקבוע את השווי אשר נקבע למקרקעין נשוא הערעור על ידי שלטונות מס שבח, דחה אותן הן עובדתית והן קבע, כי לגופו של עניין, רשאי היה המשיב לאמץ את השווי אשר נקבע על ידי מנהל מיסוי מקרקעין, שהוא אכן הגוף המוסמך לקביעת שווי המקרקעין. בע"ש (ח-י) 1077/05 פלומורן בנייה והשקעות בע"מ נגד מנהל מע"מ עכו, נקבע באופן חד משמעי, כי למרות שמדובר ברשות מע"מ שיש לה עצמאות בשיקול דעתה, רשאי היה מע"מ לבחון את קביעת רישוי מיסוי המקרקעין ולהחליט על אימוץ קביעה זו מבלי להפר את עיקרון עצמאות שיקול הדעת.
 
♦ בענין המועד לחיוב במס- בעניין זה טענה כאמור המערערת, כי הקרקע לא הועמדה לרשותה במועד החתימה על הסכמי קומבינציה ואף לא במועד העליה על הקרקע.
המערערת הפנתה להוראות סעיף 28 לחוק ולע"ש 885/83 בעניין הוכצייט וטענה, כי למועד העליה לקרקע אין כל רלוונטיות לעניין מועד תשלום המע"מ. אלא שביהמ"ש קבע, כי טענות אלה של המערערת, תוך הפנייה לע"ש 885/83, נוגדות לחלוטין את ההלכה שנקבעה בפסק דין ניכן וכי בפס"ד ניכן קבע כב' הנשיא שמגר, כי:"מחיר העיסקה לצורך חישוב מס ערך מוסף צריך להיות ערך הקרקע ליום מסירתה לקבלן וזהו המועד בו התגבש חיובה לשלם את המס." ביהמ"ש מזכיר, כי באותו עניין, כמו במקרה דנן, נידונה עיסקת קומבינציה. לאור זאת, דחה ביהמ"ש גם את את טענות המערערת בעניין מועד החיוב במס.
 
תוצאה :
♦ הערעור נדחה.
 
ניתן ביום 9.8.09
ב"כ המערערת: עו"ד א. פאליק
ב"כ המשיב: עו"ד ש. כחלון פרק' מחוז ת"א (אזרחי)