פטור ממס שבח למוסד ציבורי לפי הוראות פקודת מס הכנסה

♦  העוררת הייתה בעלת מלוא הזכויות בבניין ברחוב שוקן 13 בתל אביב (להלן: "הבניין").

♦ בשנת 2010 הצהירה העוררת בפני פקיד שומה כי היא נישומה "כחברת בית" כהגדרתה בסעיף 64 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א‑1961 (להלן: "הפקודה"), ובכוונתה להצהיר כאמור גם בדוחות לשנת המס 2011. אגודת חיי שמעון (להלן: "העמותה") הינה מוסד ציבורי כהגדרתו בסעיף 61(ד) לחוק מיסוי מקרקעין, התשכ"ג‑1963 (להלן: "החוק").

 ♦  העמותה בעלת 60% ממניות העוררת. במועדים 3.2.2010, 6.12.2010 ו‑22.5.2011 מכרה העוררת יחידות שונות בבניין (להלן: "היחידות שנמכרו"). במסגרת השומות העצמאיות שהגישה למנהל מיסוי מקרקעין (להלן: "המשיב") בגין היחידות שנמכרו, ביקשה העוררת פטור חלקי של 60% ממס השבח מכוח הוראות סעיף 61(ב)(2)(ב) לחוק. המשיב דחה את בקשת העוררת וחישוביה וחייב אותה במלוא מס השבח החל על העסקאות האמורות. השגות העוררת על שומות מס שבח שקבע המשיב נדחו, ומכאן הערר.

 ♦  הוסכם בין הצדדים, כי המחלוקת היא: "האם זכאיות העוררת ו/או העמותה לפטור חלקי ממס שבח על 60% מההכנסות ממכירת היחידות בבניין, בהתאם להוראות סעיף 61(ב)(2)(ב) לחוק".

בביהמ"ש המחוזי בתל אביב ועדת ערר בפני - כב' השופט מ. אלטוביה ‑ יו"ר, צ. פרידמן ו‑ד. מרגליות – חברים:

  ♦ כב' השופט מגן אלטוביה ‑ יו"ר: נקבע בסעיף 61(ב)(1) שלעיל כי מוסד ציבורי יהיה זכאי לפטור מלא ממס שבח בהתקיים תנאים אלה: המקרקעין שהזכות בהם נמכרת היו בידי המוסד הציבורי במשך שנה לפחות; המקרקעין שהזכות בהם נמכרת שימשו במישרין את המוסד הציבורי לפחות 80% מהתקופה בה היו המקרקעין בידי המוסד הציבורי.

♦ אין חולק שהעוררת אינה מוסד ציבורי והיא לעצמה אינה זכאית לפטור הקבוע בסעיף 61 לחוק, בגין היחידות שנמכרו. אלא, שלטענת העוררת בהיותה חברת בית כמשמעותה בסעיף 64 לפקודה, יש לייחס לעמותה את השבח שנצמח בגין היחידות שנמכרו, כדי חלקה של העמותה בעוררת (60%), ומשהעמותה הינה מוסד ציבורי זכאית היא לפטור הקבוע בחלופה שבסעיף 61(ב)(2)(ב) לחוק מיסוי מקרקעין.

♦ בע"א 306/88 אורי פלזנשטיין והמתכת מ. פלזנשטיין בע"מ נ' פקיד שומה חיפה (פורסם בתקדין) (להלן: "עניין פלזנשטיין") נקבע, כי כעיקרון ניתן להחיל הוראת חוק חיצונית לפקודה, על חבר נישום בחברה משפחתית, והחלה כזו תלויה בנסיבות העניין. ביישום ההלכה האמורה על המקרה שנדון בעניין פלזנשטיין מצא ביהמ"ש שם שיש להחיל על החבר הנישום בחברה משפחתית את הוראות חוק ההיטל על בעלי הכנסות גבוהות, מהטעם שנמצאה זיקה בין הפקודה לבין הוראות חוק ההיטל החיצוני שנועדו לשנות את שיעורי המס הקבועים בסעיף 121 לפקודה בהוראת שעה. העובדה שבמקרה שנדון בעניין פלזנשטיין נמצאה זיקה בין חוק ההיטל החיצוני לבין סעיף 121 לפקודה, אינה תוחמת או גודרת את ההלכה הכללית שנקבעה בעניין פלזנשטיין רק למקרים בהם קיימת זיקה בין החוק החיצוני לבין הפקודה, וכפי שנקבע שם: "יש להשיב על כל אחת מן השאלות הנ"ל- ובהן השאלה שבפנינו ‑ על פי ההקשר החקיקתי הספציפי ותכליתן של ההוראות שפרשנותן מתבקשת בכל עניין ועניין". על כן, ביהמ"ש לא מקבל את טענת המשיב, לפיה החלת הוראות סעיף 64 לפקודה, על הוראת חוק חיצונית לפקודה, מוגבלת רק למקרה בו נמצאה זיקה בין הוראת החוק החיצונית לבין הוראות הפקודה.

♦ מבחינת תכליתו של סעיף 61 לחוק, נראה, כי הסדר החלופות המדורג הקבוע בסעיף 61 לחוק, מוביל למסקנה לפיה ניתן להחיל את ההסדר הקבוע בסעיף 64 לפקודה על הוראות סעיף 61 לחוק. על פי החלופות הקבועות בסעיף 61 האמור, ניתן למוסד ציבורי פטור מלא ממס שבח במקרה שהמוסד הציבורי משתמש במקרקעין במישרין. ביחס לחלופה זו נראה, כי המחוקק ביקש להעניק הטבת מס (מלאה) רק למוסד ציבורי שעשה שימוש במישרין במקרקעין, ועל כן, ככל שמדובר בפטור המלא ממס שבח הקבוע בחלופה שבסעיף 61(ב)(1) לחוק, תכלית הסעיף אינה מתיישבת עם האפשרות של ייחוס ההכנסה של חברת בית למוסד ציבורי שאינו משתמש במישרין במקרקעין שנמכרו. מה שאין כן ביחס להוראות סעיף 61(ב)(2)(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, שתכליתן להיטיב עם מוסד ציבורי בדרך של מתן פטור חלקי (מחצית) ממס שבח גם אם המקרקעין אינם משמשים אותו. במצב דברים זה ומשביחס ל"זכות במקרקעין" שהייתה בידי המוסד הציבורי לא נקבעה ההגבלה לפיה נדרש המוסד הציבורי שהזכות במקרקעין הייתה בידיו "במישרין" כפי שנקבע ביחס לשימוש, מה אם המוסד הציבורי מחזיק במקרקעין במישרין או מחזיק במקרקעין באמצעות חברת בית. כך או כך, ההכנסה ממכירת המקרקעין תגיע לידי המוסד הציבורי, ומתן ההטבה למוסד הציבורי מקיימת את התכלית של החלופה הקבועה בסעיף 61(ב)(2)(ב) לחוק. מטעם זה, ביהמ"ש לא מקבל את טענת המשיב.

♦ צבי פרידמן, רו"ח ודן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין הצטרפו לתוצאה אליה הגיע כב' יו"ר הועדה השופט מגן אלטוביה.

התוצאה:

♦ הערר התקבל.

ניתנה ביום 9.3.15

ב"כ העוררת: ע"י ב"כ עוה"ד אפרת סלומון וצור שיץ

ב"כ המשיב: עו"ד יהונתן קרואני, פרק' ת"א אזרחי