פטור ממס שבח לנכס המהווה הקדש

♦ העוררת הוכרה כ"מוסד ציבורי", לפי ס' 46(א) לפקודת מס הכנסה. הנכס עליו נדון הערר הוא דירה שהיוותה הקדש, והעוררת קיבלה חזקה בה כנאמנה. בשנת 2003 נמכרה הדירה. המחלוקת היא, האם זכאית העוררת לפטור ממס עקב מכירת הדירה, לפי ס' 61(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: החוק) והאם תיקון השומה שעשה המשיב נעשה כדין.
 
♦ ועדת ערר מס שבח מקרקעין (ת"א) – כב' השופט (בדימוס) ע. זמיר; חברי הוועדה: ד. מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין וא. מונד, רו"ח: 
 
♦ הוועדה קבעה, כי אין כל מחלוקת, כי העוררת לא היתה הבעלים של הדירה, אלא היא החזיקה בה כנאמנה של ההקדש. פטור לפי ס' 61 לחוק מגיע לבעלים שמוכר דירה והוא "מוסד ציבורי", והוא עומד בתנאים האמורים בחוק. בנוסף קבעה הוועדה, כי לא לעוררת, כנאמן של ההקדש, מגיע הפטור לפי ס' 61 לחוק, אלא פטור כזה מגיע להקדש עצמו, שהוא הבעלים האמיתי של הדירה, ובתנאי שהוא "מוסד ציבורי". לדוגמה הובא המקרה שבפס"ד הטכניון נגד מנהל מס שבח חיפה (ע"א 527/69, פ"ד כרך כ"ג, חלק ראשון, עמ' 554). במקרה זה, אחד ממורי הטכניון התגורר בדירה של המוסד האקדמאי, ונטען, שמגורי המרצה בדירה היו למעשה שימוש במישרין של המוסד, אולם בית המשפט העליון קבע, כי אין כל ספק, כי הדירה לא שימשה את המוסד במישרין. הדירה שימשה במישרין אך ורק את המנוח שגר בה, ואת המוסד בעקיפין או בעקיפי עקיפין. לעניין השאלה, האם ההקדש הינו "מוסד ציבורי" לא ראתה הוועדה כל צורך להרחיב את הדיון בנושא. חוק מיסוי מקרקעין (ס' 61)  קובע מהו מוסד ציבורי.
♦ כדי שמוסד כלשהו יוכר כ"מוסד ציבורי", יש צורך בהודעה מפורשת לכך משר האוצר ובאישור של ועדת הכספים של הכנסת-כך נאמר הן בס' 61 לחוק המיסוי והן בס' 46(א) לפקודת מס הכנסה. אין כל אפשרות לעקוף את ההוראות הנ"ל. הוועדה קבעה, כי לא באה בפניו כל ראיה שאכן ההקדש, הבעלים של הדירה, הינו מוסד ציבורי. אף אם יבוא מי שיטען, כי הקדש לצורכי ציבור הינו "מוסד ציבורי" או מעין "מוסד ציבורי", הרי גם אז לא יוכל הקדש זה, שהינו הבעלים של הדירה, ליהנות מהפטור של ס' 61 לחוק המיסוי. רק כאשר הדירה שימשה במישרין את המוסד הציבורי, כי רק אז היא תוכל לקבל את הפטור לפי ס' 61 הנ"ל. ס' 61(ב) לחוק קובע שני תנאים עיקריים כדי ש"מוסד ציבורי" יקבל פטור ממס. התנאי האחד הוא, שהדירה שימשה במישרין את המוסד, והתנאי השני הוא, שהשימוש במישרין היה במשך תקופה של 80% לפחות מהתקופה שהזכות בדירה היתה בידו.
                                                                                                                                                                                   
♦ עפ"י הוועדה, בנסיבות המקרה דנן, אין אפשרות לומר, כי הדירה שימשה במישרין את המוסד. הוועדה דחתה את טענת העוררת, כי היא החזיקה בדירה באופן אישי והדירה שימשה למשרדיה בתקופה של כ- 4 שנים, ולכן יש לראות בכך שימוש במישרין. החוק לא מדבר על שימוש במישרין של גוף שלישי (כמו נאמן), אלא השימוש במישרין צריך להיות על ידי הבעלים עצמם, והנסיבות מראות, כי ההקדש לא השתמש בדירה באופן ישיר ובמישרין. הוועדה קיבלה את עמדתו של המלומד, פרופ' י. הדרי, בספרו "מס שבח מקרקעין", לפיה: "הנאה עקיפה, בצורת דמי שכירות, אינה מספקת (להיות שימוש במישרין), אף על פי שכסף זה ישמש למטרות ציבוריות". כמו כן: "על מנת לזכות בפטור, חייבים המקרקעין לשמש את המוסד הציבורי במישרין לקידום מטרותיו הציבוריות. שימוש לא ייחשב שימוש במישרין אם המקרקעין אינם משמשים את המוסד, אלא המוסד נהנה רק מפירותיהם". הוועדה קבעה, כי לא ניתן להכיר בהקדש כ"מוסד ציבורי" והפועל היוצא מכך הוא, שאין כל מקום ליתן פטור ממס, לא לעוררת שהיא רק הנאמן של ההקדש, ולא להקדש (הבעלים של הדירה), שאינו מוסד ציבורי. בהתייחס למחלוקת בדבר תיקון השומה קבעה הוועדה, כי אין לעוררת כל עילה משפטית לקבל פטור, שהרי היא לא הבעלים של הדירה, וברור כי השומה הראשונה נעשתה תוך טעות, ובטעות זו "אשמה" לא במעט העוררת עצמה. הוועדה קבעה, כי בהתאם למש"ח שהוגש למשיב בגין מכירת הדירה, ניתן ללמוד דבר אחד, והוא כי העוררת היתה הבעלים של הדירה ושהיא מוכרת את הדירה לקונה. על פי המבוקש במש"ח הנ"ל, מבקשת העוררת (כאילו היא הבעלים/המוכרת) פטור לפי סעיף 61 לחוק המיסוי.
    
♦ יו"ר הוועדה הוסיף וכתב: "ברור הדבר כי הנסיבות אותן הציגה העוררת במש"ח הנ"ל הינן טעות. הטעות הזאת (ואינני רוצה לומר - ההטעיה) של העוררת גרמה לכך שהמשיב, בשומה הראשונה, נתן לה פטור חלקי בתור מוסד ציבורי, פטור שלא הגיע לה כלל וכלל. לכשהתבררה הטעות הנ"ל למשיב, הוא נהג כיאות, הן על פי סעיף 85(2) לחוק והן לפי סעיף 85(3) לחוק".
 
התוצאה:            
♦ הערר נדחה.
ניתן ביום: 27.3.2008.
ב"כ העוררת: עו"ד ע. אסנת.