פיצול רעיוני במס רכישה - אינו קיים

♦ חנניה וטובה לסק (להלן: "העוררים") רכשו ביום 22.3.11 בית צמוד קרקע תמורת סך של 2,650,000 ש"ח. הנכס עצמו הינו יחידת דיור אליה צמודה חצר ששטחה בין 200 ל-350 מ"ר. חבותם של העוררים במס רכישה נקבעה ע"פ מדרגות מס הרכישה הקבועות בסעיף 2 לחוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים-הוראת שעה), תשע"א-2011 (להלן: "הוראת השעה"). דהיינו, חיוב במס רכישה בשיעור 5% עבור הסכום עד לסך של מיליון ש"ח ושיעור של 6% עבור יתרת מחיר הנכס. ביום 8.5.11 הגישו העוררים והמוכרת הצהרה למנהל מיסוי מקרקעין נתניה (להלן: "המשיב") על עסקת מכר הנכס. לשומה העצמית צירפו העוררים מכתב הבהרה בגדרו טענו, כי זכויות הבניה הצמודות לנכס אינן ניתנות לניצול מבחינה מעשית ולפיכך אין בהן כדי להשפיע על מחיר הנכס.

♦ המשיב קבע ביחס לשומת מס השבח כי יש לבצע פיצול רעיוני בין החלק שהתקבל עבור רכיב דירת המגורים לבין החלק שהתקבל עבור רכיב זכויות הבניה, וביחס לשומת מס הרכישה קבע המשיב כי אין לבצע פיצול רעיוני, והתייחס למלוא התמורה ככזו ששולמה רק עבור דירת המגורים. העוררים השיגו על שומת מס הרכישה שקבע המשיב. המשיב דחה את השגתם, ומכאן הערר.

♦ לטענת העוררים, יש לבצע פיצול רעיוני לעניין החיוב במס רכישה בין החלק מהתמורה המשולם בגין דירת המגורים לבין החלק מהתמורה המשולם בגין זכויות הבניה. העוררים טענו, כי הם היו זכאים להשיג על שומת המשיב על אף שהוא אימץ את השומה העצמית שהוגשה על ידם, וזאת, בכל הנוגע לשיעור הנכון של מס הרכישה. החלטת המשיב לדחות את השומה העצמית בעניין החיוב במס שבח, תוך ניסיון לכבלם לשומה עצמית זו בעניין החיוב במס רכישה, נגועה בחוסר תום לב. עוד נטען, כי הוראת השעה אינה חלה לגבי רכישת זכויות בניה.

♦ לטענת המשיב, סעיף 49ז לחוק קובע, כי התמורה המשולמת בגן נכס פיסי אחד תפוצל לשני חלקים: חלק מיוחס לדירת המגורים והחלק הנותר מיוחס לזכויות הבניה. עוד נטען כי הסעיף הנ"ל הינו למעשה סייג לפטור ממס שבח בגין דירת מגורים מזכה, ולפיכך, לא ניתן להחיל לעניין אופן קביעת החיוב במס רכישה את הסייג לפטור הנ"ל. עוד נטען, כי תכלית החקיקה מובילה למסקנה שיש לדחות את הערר.

 

 

♦ הועדה קבעה, כי בחקיקה ובפסיקה נקבע מנגנון המפצל דירת מגורים מהנכסים והזכויות הנלווים או הצמודים לה - פיצול פיסי ופיצול רעיוני.

♦ הפיצול הפיסי משמעותו, כי לשם מתן פטור ממס שבח בגין מכירת דירת מגורים, על המשיב להתייחס לדירת המגורים, וכן לקרקע המשמשת אותה כאל "דירת מגורים מזכה", ואילו ליתרת הקרקע הנמכרת במסגרת עסקת המכר יש להתייחס כאל נכס נפרד שאינו זכאי לפטור, וזאת, תוך התעלמות ממצבו הרישומי של הנכס.

♦ הפיצול הרעיוני משמעותו, כי במקרה בו הנכס הנמכר כולל הן דירת מגורים והן זכויות בניה בלתי מנוצלות, יש לבצע פיצול לעניין הפטור הניתן לדירת מגורים מזכה בין החלק בתמורה בגין מכירת דירת המגורים לבין החלק בתמורה בגין זכויות הבנייה. ההסדר שקבע המחוקק בעניין הפיצול הרעיוני מעניק למוכר הקלה בצורה של כפל פטור, דהיינו – גובה הפטור ממס שבח אינו "מצטמצם" למחיר הדירה, אלא לכפל מחיר הדירה (עד לסכום המכסימלי של 1,777,600 ₪).

♦ פיצול (פיסי או רעיוני) צריך להיבחן על ידי המשיב בכל מקרה לגופו. ניתן להעלות על הדעת מקרים שבהם יתעורר הצורך לבצע פיצול פיסי ורעיוני גם יחד. הועדה הוסיפה, כי סעיף 49ז אינו סעיף עקרוני-כללי אלא סעיף אשר נכתב כחריג פרטני לכלל, החל לגבי מתן פטור לדירת מגורים מזכה המקיימת את תנאי הפטור המוגדרים בחוק.

♦ הועדה קבעה, כי את סעיף 9(ה) בחוק הקובע כי "דין מס הרכישה לכל דבר וענין, למעט פטורים שלפי פרק חמישי 1 עד פרק שישי – כדין המס" יש לפרש עפ"י לשונו, מיקומו בחוק, ותכליתו החקיקתית. לפיכך, אין להקיש לגביו מהוראת סעיף 49ז הממוקם בחוק בפרק חמישי 1, ועניינו במתן פטור לדירת מגורים מזכה אגב קביעת חריג לפטור הכללי בעניין זה. עוד נקבע, כי אכן, קיים עיקרון בסיסי בדיני המיסים לפיו יש למסות עסקה על פי תוכנה הכלכלי, אך אין בעקרון זה כדי לאפשר החלת עיקרון של פיצול רעיוני בעת קביעת החיוב במס רכישה ללא קיומה של הוראה מסמיכה לכך בחוק, וזאת - נוכח פסיקתו של ביהמ"ש העליון (הלכת פלדמן) השוללת את האפשרות לעשות כן.

♦ לבסוף נקבע, כי הפרוגטיבה לגבי הקביעה כיצד על המשיב יש לפעול בעת בחינתה של העסקה המובאת לפניו מצויה בידי המחוקק. כפועל יוצא מכך, קיימים מקרים בהם התייחסותו של המחוקק לאותה עסקה נעשית בצורה שאינה סימטרית. יתר חברי המותב הביעו הסכמתם להחלטת כבוד השופט בנימין ארנון.

 

תוצאה:

♦ הערר נדחה.  נקבע שאין לאפשר החלת עיקרון של פיצול רעיוני בעת קביעת חיוב במס רכישה.