פעולה באיגוד מקרקעין הינה בגדר מכירת זכות במקרקעין

♦ בתאריך 1/7/2002 יסדה העוררת, יחד עם ליגת תעשיות בע"מ, שותפות רשומה בשם "הדר גיל הזהב שותפות מוגבלת" (להלן: השותפות). בין החודשים יולי - אוקטובר 2002, רכשה השותפות את חלקת קרקע 7 בגוש 12224 ברחוב י.ל פרץ. בשכונת הדר כרמל, ובנתה עליה מבני דירות. הבניה הסתיימה בשנת 2005. בשנת 2008, מכרה העוררת את חלקה בשותפות לחב' אספן בניה ופיתוח בע"מ.
סעיף 48 (ד1)(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח רכישה ומכירה) תשכ"ג -,1968 קובע לאמור:
"במכירת זכות במקרקעין, שיום הרכישה שלה היה בתקופה שמיום התחילה עד יום כו' בטבת התשס"ג (31 בדצמבר 2002), זכאי המוכר להנחה בשיעור של 20% מהמס החל לפי סעיף זה" (להלן: "הסעיף הנ"ל"). יום התחילה הוא כ"א בחשון, התשס"ב (7 בנובמבר 2001), כמפורט בהגדרה שבסעיף 47 לחוק הנ"ל
♦ לטענת המשיב, פירוש מילולי של הסעיף הנ"ל, מחייב את המסקנה, כי הנחת המס ניתנת רק למי שמכר זכות במקרקעין ולא למי שמכר זכות באגוד מקרקעין כדוגמת העוררת, משום נקיטת המחוקק במילים "מכירת זכות במקרקעין" ולא "פעולה באיגוד מקרקעין".
לטענת העוררת, פירוש תכליתי ראוי של הסעיף הנ"ל הוא, כי מכירת "זכות במקרקעין" כוללת גם "מכירת זכות באיגוד מקרקעין".

 
בימ"ש מחוזי חיפה-כב' השופט מ. סלוצקי:
♦ אין מחלוקת, כי השותפות היא אגוד מקרקעין כהגדרתו בחוק הנ"ל, שכל נכסיה במישרין או בעקיפין הם זכויות במקרקעין. אין גם מחלוקת, כי מכירת חלקה של העוררת בשותפות הייתה פעולה באיגוד מקרקעין.
גישת הפרשנות הנוהגת במשפט הכללי, כולל דיני מסים, היא תורת הפרשנות התכליתית. נקודת המוצא הפרשנית היא לשון החוק, אך אין לסיים בה. יש לבחור את הפרשנות המגשימה את מטרתה של חקיקת המס, מבין כל האפשרויות הלשוניות. התייחסות לכך נתן הנשיא ברק, בחיבורו "פרשנות החקיקה" (פרשנות במשפט כרך ב' תשנ"ג), שכן "השופט חייב לקיים את תכלית החקיקה, הוא אינו רשאי להתעלם ממנה, היא מחייבת אותו, גם אם אינה נראית לו".
♦ השאלה הינה, האם יש לראות את אי ההתייחסות בסעיף ל"זכות באיגוד המקרקעין" או "פעולה באיגוד", והתייחסות ל"זכות במקרקעין", כהשמטה המלמדת, כי הסעיף אינו חל על פעולה באיגוד, או שמא פרוש תכליתי של הסעיף הנ"ל מביא למסקנה שהסעיף חל גם על פעולה באיגוד.

♦ פרופ' הדרי בספרו מיסוי מקרקעין, כרך ב', חלק ראשון, מציע לפרש סעיפים בחוק הנ"ל, בהם התעלם החוק מפעולות באיגוד, כחלים עליהן, אם לא נקבע במפורש אחרת ושאין משתמעת תכלית שונה, וזאת מהטעמים ש"תכליתו של החוק היא להטיל מס על מכירות של מקרקעין בין שהם מוחזקים ישירות ובין שהן מוחזקים באמצעות איגודים...". עוד הוא מוסיף כי "...תכלית החקיקה בעניין ההפחתות במס הנדונות היא לעודד את שוק הנדל"ן. לדעתי, תכלית זו מושגת בין שיתומרצו פעולות של מכירה ישירה של זכויות, ובין שתומרץ עשיית פעולה באיגוד מקרקעין המשיגה אותו יעד, שאינה אלא מכירה בעקיפין של המקרקעין עצמם, שיועדה לשינוי הבעלות או השליטה בזכויות המקרקעין של האיגוד."  

♦ בע"א 91/76 פולינווסט אסטבלישמנט נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פס"ד לא (1), מקבל פסק הדין כנכונה את החלטת ועדת הערר שקבעה, כי: "בהטילו את המס על פעולה באיגוד מקרקעין, שתכנה מכירת זכות במקרקעין, ראה המחוקק את עושה הפעולה כמי שמוכר מקרקעין ממש..זוהי פיקציה משפטית שלפיה יש לראות את עושה הפעולה כאילו הוא מוכר את המקרקעין השייכים לחברה (ולא לו) בסכום שהחברה הייתה זוכה לו אילו הייתה היא עצמה, מוכרת את המקרקעין. 

הגישה הרואה בפעולה באיגוד מקרקעין, "זכות מקרקעין", מתיישבת עם המדיניות הפרשנית שביסוד דיני מיסוי מקרקעין, לפיה יש לבחון את המהות הכלכלית נשוא השומה.
וכך נאמר בע"א 614/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ' ש.א.א בע"מ, מ"א(3), עמ' 735-738, כי:
"התוכן הכלכלי והמהות האמיתית של העסקה הם שעומדים בבסיס החיוב במס, ועל פיהם עלינו לפרש את המונח "מכירת זכות במקרקעין" שבסעיף האמור."
♦ עובדות המקרה מתיישבות עם המסקנה, כי העסקה נשוא השומה היא בגדר מכירת זכות במקרקעין, וחל לגביה הפטור של 20% מהמס, כפי שנקבע בסעיף 48(ד)(1) הנ"ל.
 
תוצאה:

♦ הערעור התקבל.
ניתן ביום: 15.4.10
ב"כ העוררת: עו"ד דוד קמחין, עו"ד אבי גורמן