קיזוז מקדמות בשל הוצאות עודפות

♦ הערעור שלפנינו עוסק בפרשנותו של סעיף 181ג לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: "הפקודה"), שעניינו קיזוז "הסכום העודף" שנוצר אצל נישום ממקדמות ששילם בגין הוצאות עודפות, עובר לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 118), תשנ"ט-1998.

על-פי ההסדר הקבוע בסעיף זה, מעביד אשר לא קיזז את מקדמות המס ששילם בגין ההוצאות העודפות כנגד הכנסתו החייבת באותה השנה, או שקיזז רק את חלקן של המקדמות, יתרת סכום המקדמות, היא ה"סכום העודף", לא תוחזר לו, אלא תהא ניתנת לקיזוז כנגד הכנסתו החייבת בשנות המס הבאות. זאת, בניגוד למקדמות מס רגילות שם מקום בו סכום המקדמות עולה על סכום המס, העודף מוחזר לנישום בתום שנת המס. כתוצאה מכך, גם מעביד שלא הפיק רווחים באותה שנת מס בה הוצאו ההוצאות העודפות, ישלם מס בגין הוצאות עודפות.

אף שבהסדר המאפשר החזר הסכום העודף רק בדרך של קיזוז מחבות מס עתידית, יש כדי להשיג את תכלית החקיקה, בעיתות של אינפלציה במשק, סכום מקדמות המס המצטבר לזכותו של המעביד משנה לשנה נשחק כתוצאה מהשינויים בערך המטבע. שחיקה זו מהווה למעשה מיסוי יתר של המעביד, שכן סכום מקדמות המס ששולם כאשר המעביד כלל לא חב במס, הוחזק בידי רשויות המס עד לעת בה הפיק המעביד רווחים. כעת, כאשר מבקש המעביד לקזז את מקדמות המס כנגד הכנסתו החייבת, ערכן של המקדמות ששילם הניתנות לקיזוז פחת, וממילא הוא ממוסה ביתר על הכנסתו החייבת. מכאן עולה השאלה העומדת במרכזו של ערעור זה. לטענת המערערת, על-מנת למנוע את שחיקת ערכן של המקדמות יש להצמיד את ה"סכום העודף" העובר משנה לשנה, ולקזזו כנגד הכנסתו החייבת של המעביד בערכו הריאלי. המשיב לעומתה, טוען כי יש לקזז את יתרת מקדמות המס בערכן הנומינלי.

המחוקק לא קבע בסעיף 181ג לפקודה הוראה באשר לאופן בו יעבור ה"סכום העודף" משנה לשנה, והעניין אף לא נידון עד כה בפסיקה. רשויות המס היו ערות למצב זה שבו מקדמות המס נשחקות בעקבות האינפלציה במשק, ובתחילת שנת 1996 התכנסה ועדה פנימית בנציבות מס הכנסה, לבחינת הסוגיה של ההוצאות העודפות על כל היבטיה (להלן: "ועדת נסרדישי"). בהתאם למסקנות ועדת נסרדישי נחקק החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 118), תשנ"ט-1998 (להלן: "תיקון 118"), אשר תיקן את סעיף 181ג לפקודה, תיקון זה הסדיר את סוגיית השמירה על ערכו הריאלי של ה"סכום העודף" מאז כניסתו של תיקון 118 לתוקף. אולם, הוא לא פתר את המחלוקת אשר נפלה בין הצדדים שלפנינו, שעניינה בדין החל על נושא זה לפני תיקון 118 לפקודה.

♦ בית המשפט המחוזי קיבל את טענת המערערת, לפיה קיזוז מקדמות המס בגין הוצאות עודפות בערכן הנומינלי גורם לשחיקה ממשית של כספי המקדמות, המגיעה, במקרה שלפנינו, לשיעור של 54% מכספי המקדמות ששילמה המערערת. שחיקה זו, קבע בית המשפט, משמעה מיסוי יתר של המערערת, והיא אף יוצרת הפליה בין נישומים אשר היה בידם לקזז את מקדמות המס כנגד רווחיהם ובין אותם נישומים שלא צברו רווחים, ולפיכך נאלצו לגרור את המקדמות משנה לשנה תוך שחיקת ערכן. זכותה של המערערת לקיזוז מקדמות המס בערכן הריאלי, קבע בית המשפט, מובנית בזכות הקניין של המערערת והיא ראויה להגנה. עם זאת, נקבע בפסק הדין, בהיעדר הוראת חוק המאפשרת את שיערוך מקדמות המס, אין לגזור קיומו של מנגנון שיערוך בדרך של פרשנות חקיקתית.

♦ המערערת אינה חולקת על כך שהוראות תיקון 118 אינן חלות על מקדמות המס בגין ההוצאות העודפות ששילמה. עם זאת, טוענת המערערת, הבסיס המשפטי להצמדת סכום המקדמות איננו נגזר מהחלה רטרואקטיבית של תיקון 118, אלא מהחלתם של עקרונות פרשניים בכלל ושל דיני המס בפרט, ולאור האימוץ הנרחב והשיטתי של העיקרון הולוריסטי במשפט הישראלי. מעקרונות אלו עולה, על-פי הטענה, כי גם בהעדר הוראת הצמדה מפורשת בחוק, על בית המשפט היה להורות על השבת סכומי המקדמות בערכם הריאלי. פרשנות סעיף 181ג ככולל רכיב של הצמדה, טוענת המערערת, נלמדת גם מפרשנות חקיקת המס כחקיקה פיסקאלית וההיגיון הכלכלי העומד בבסיסה. לטענתה, השבת סכומי המקדמות בערכן הריאלי איננה מעניקה הטבה למערערת, וכל פועלה הוא במניעת השחיקה של המקדמות שהעבירה המערערת לרשויות המס. שכן, בעיתות של אינפלציה, השבת סכומי המקדמות בערכם הנומינלי איננה סבירה ומהווה "לעג לרש". פרשנות זו מתחייבת, לטענת המערערת, לאור חוקי היסוד והעיקרון שהוכר בפסיקה, לפיו יש לפרש גם הוראות חוק שנחקקו טרם חוקי היסוד באופן שיצמצם את הפגיעה בזכות הקניין.  שלילת ההצמדה, נטען, אף יוצרת אפליה בין נישומים, שכן שיעור שחיקת המקדמות נגזר באופן אקראי ושרירותי משיעור האינפלציה בתקופה שבין תשלום המקדמות ועד לניצול ה"סכום העודף" על-ידי קיזוזו. באשר לפקודת מס הכנסה, טוענת המערערת, העובדה שבסיס הפקודה הינו נומינלי איננו סותר את תחולת הנורמה השיפוטית, המחייבת השבה בערכים ריאליים גם ללא הוראת חוק מפורשת. כמו-כן נטען שהבסיס הנומינלי של פקודת מס הכנסה מתייחס לקביעת ההכנסה במהלך שנת המס בה צמחה, אך מתום שנת המס, כאשר נקבעו חובותיו וזכויותיו של הנישום, מדובר בחיוב אזרחי רגיל, הנושא הפרשי הצמדה. לטענת המערערת, גם אין לייחס משקל לפרשנות שהייתה נוהגת בנציבות מס הכנסה, לפיה החזר המקדמות יתבצע בערכן הנומינלי, שכן המשיב אינו זכאי להנציח את פרשנותו השגויה רק בשל העובדה שזוהי הפרקטיקה בה היה נוהג.

♦ המשיב טוען כי, ביסוד ההסדר הקבוע בסעיפים 181ב ו-181ג לפקודה, עומדת התכלית של צמצום השימוש של מעבידים בהוצאות עודפות. תכלית זו נלמדת הן מדברי ההסבר להצעת החוק, הן מפסיקת בתי המשפט והן מעצם קיומו של הסדר המטיל תשלום מס על נישום במועד שבו הוא אינו חב במס. לאור תכלית זו, טוען המשיב, אין להצמיד את "הסכום העודף" של מקדמות המס ששולמו וטרם נוכו, כאשר הנישום מבקש לקזזן כנגד חבות מס בשנים הבאות. מסקנה זו עולה, לטענת המשיב, גם מעיקרון ההדדיות, שכן רק בתיקון החוק בשנת 1999, משנקבע כי יש להתיר לנישום לקזז את המקדמות בערכן הריאלי, הותר למשיב לגבות הפרשי הצמדה וריבית על מקדמות בגין הוצאות עודפות שלא שולמו.

 

 

♦ במקרה שלפנינו קוים החיוב הסטטוטורי, במובן זה שסכום המקדמות בגין הוצאות עודפות ששולם בשנים הקודמות, נזקף לזכותה של המערערת וקוזז במועד בו צמחה לה הכנסה חייבת. השחיקה בערכן של המקדמות ששילמה המערערת לא נבעה מהפרה של חיוב (סטטוטורי) כלפיה, אלא מחלוף הזמן. בנסיבות אלו, קובעת הפסיקה, יש לבחון האם מפרשנותו הראויה של החוק בו נקבע החיוב, מתבקשת המסקנה כי תשלום החיוב שנעשה במועדו ישוערך. סעיף 181ג כנוסחו טרם תיקון 118 לא כלל הוראה בדבר האופן בו יעברו סכומי המקדמות משנה לשנה. פרשנות זו של בית המשפט קמא לסעיף 181ג כנוסחו טרם התיקון אינה מקובלת על בית המשפט. היעדר התייחסות סטטוטורית לסוגיית השערוך איננה מחייבת את המסקנה שאין לשערך את החיוב הסטטוטורי.

במקרה שלפנינו, מהוראת התיקון המאפשרת הצמדה של הסכום העודף וקובעת שהתיקון חל רק מכאן ולהבא, לא עולה שאין להצמיד מקדמות מס ששולמו עובר לתחילתה, ואין בה כדי לשלול את תחולתו של העיקרון הולוריסטי עובר לתחילת התיקון, זאת, משום שחרף אופייה הנומינלי הבסיסי של פקודת מס הכנסה, מקום בו חוקי התיאומים אינם מעניקים לנישום הגנה מלאה בגין ירידת ערך הכסף, ראה המחוקק לעשות כן בפקודה עצמה.

♦ שיקול מרכזי עליו מבסס המשיב טענתו בדבר הקיזוז הנומינלי, מעוגן במה שהוא רואה כתכלית העונשית אשר מונחת ביסוד ההסדר בנושא ההוצאות העודפות. הפסיקה העוסקת במקדמות המס בגין הוצאות עודפות נטתה לראות במקדמות אלו כסנקציה מעין עונשית שנועדה לצמצם את הוצאותיהם של תאגידים הפטורים ממס, בכללם מוסדות ללא כוונת רווח וחברות המצויות בהפסדים, ו"להביא לכך שהוצאות מסוימות תחשבנה לחריגות ובלתי ראויות במובן זה שלא רק שלא תוכרנה כהוצאה במקום שם יש הכנסה חייבת במס ... אלא שהמחוקק אף מרחיק לכת כאמור וקובע כי המקדמות מתשלומים אלה במקרים של גופים הפטורים ממס, יהפכו לחיוב סופי של תשלום מס לגביהם". לגבי חבר בני אדם אחר (שאינו נופל במסגרת סעיף 3ז לפקודה), ספק בעיני אם היסוד הדומיננטי בהסדר זה הוא יסוד עונשי. ההסדר אמנם נועד לרסן הוצאתן של הוצאות אלו, אולם, הריסון כשלעצמו אינו משקף, בהכרח, מגמה עונשית. המטרה ההרתעתית שביסוד ההסדר אינה נוגעת, לפיכך, לעניין השערוך של הסכום העודף, והיא אינה יכולה לשמש כשיקול המצדיק את קיזוז הסכום העודף בערכו הנומינלי.    

♦ מאידך, קיימות תכליות אחרות ביסוד הפקודה, חלקן תכליות סובייקטיביות המיוחדות לפקודת מס הכנסה וחלקן תכליות אובייקטיביות המשקפות ערכי יסוד של השיטה, שהגשמתן מחייבת לקזז את הסכום העודף בערכו הריאלי.

התכלית האחת, המיוחדת לפקודה, היא התכלית של גביית מס אמת. לעניין זה נקבע בפסיקה, ש"הצדק מחייב כי המס שיוטל יהיה מס אמת". השגתה של תכלית זו - של תשלום מס אמת - מחייבת לקזז את הסכום העודף בערכו הריאלי. זאת, משום שקיזוז נומינלי יוצר עיוות מיסויי, הואיל והדבר מביא לכך שבפועל הנישום חב במס מעבר לסכומי ההוצאות העודפות שהוציא, שכן הוא נושא בעלות השחיקה של סכומי המקדמות, עלות שבמקרה שלפנינו שיעורה עומד על כ-50% מסכומי המקדמות ועולה כדי מיליוני שקלים. תכליות אחרות שביסוד הפקודה אשר תומכות בקיזוז ריאלי, הן תכליות אובייקטיביות, שנועדו "להגשים את ערכי היסוד של השיטה ולא לנגוד להם".

במקרה שלפנינו, קיזוז ריאלי יביא לתוצאה צודקת יותר, שכן, הצמדת סכומי המקדמות ששילם הנישום עד למועד קיזוזן איננה מעשירה את המערערת, אלא רק שומרת על ערכן של מקדמות המס אותן שילמה. תוצאה זו הינה התוצאה הצודקת שכן "ביסוד ההצמדה והשערוך מונחת רדיפת צדק".

♦ ערך יסוד נוסף ששימורו מחייב לקזז את המקדמות בערכן הריאלי, הוא ערך השוויון. לגבי ערך זה כבר נאמר כי "הוא מנשמת אפו של המשטר החוקתי שלנו כולו [ו]חזקה היא כי תכליתו של כל חוק לקדם ולשמור ערך יסוד זה". לאחרונה אף נקבע, שפגיעה בזכות לשוויון, עשויה להקים פגיעה בזכות לכבוד על-פי חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו (בג"צ 6427/02 התנועה לאיכות השלטון בישראל נ' הכנסת, (טרם פורסם)). על כן נקבע, ש"חזקה היא כי תכליתה של כל הוראת חוק (וסעיף 66(ד) לפקודה [פקודת מס הכנסה] בכלל זה), להגשים את זכויות היסוד של השיטה, וזכות השוויון בכלל זה". בענייננו, קיזוז מקדמות המס בערכן הנומינלי פוגע בשוויון בין נישומים שהוציאו הוצאות עודפות בשיעור זהה, אך יתחייבו במס בגין הוצאות אלו בשיעורים שונים.

♦ לפיכך, מתקבל הערעור באופן חלקי במובן זה, שפסק הדין של בית המשפט קמא יבוטל, ייקבע שבעקרון יש לקזז את הסכום העודף של מקדמות המס ששולמו על-ידי המערערת, כערכו הריאלי, תוך הצמדתו לפי שיעורי עליית המדד מתום שנת המס שבה נוצר ועד תום שנת המס שבה קוזז (או יקוזז בעתיד).

 

♦ הערעור התקבל בחלקו, נפסק סך של 30,000 ₪ כשכ"ט עו"ד.

 

♦ הערת מערכת:בעקבות ההלכה דנן עולה, כי ניתן להשיג / לתקן את השומות בשנים "הפתוחות", שבגינן נותרו מקדמות בשל הוצאות עודפות שהועברו נומינלית.