שאלת הכבדת נטל המס עקב ביטול חוק התיאומים

♦ ביום 10.2.02 רכשה העוררת, חברת בית מתושלח בע"מ, נכס מקרקעין. לאחר רכישת הנכס, ובהתאם לסעיף 3 בחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), ניכה פקיד השומה מהכנסתה החייבת של העוררת פחת נומינלי בתוספת פחת המחושב לפי שיעור עליית המדד כשהוא מוכפל בשיעור הפחת המותר בניכוי. החל מתחילת שנת 2008 בוטל חוק התיאומים, ולפיכך העוררת אינה זכאית עוד לנכות מהכנסתה החייבת בתשלום מס הכנסה ב"פחת מתואם", אלא פחת נומינלי בלבד. ביום 29.12.11 מכרה העוררת את נכס המקרקעין. במסגרת השומה שערך המשיב לחישוב החיוב במס השבח החל בגין עסקה זו – נוכה פחת מתואם משווי הרכישה, כאשר התיאום נעשה בהתייחס לתקופה שחלפה מיום הרכישה ועד ליום המכירה. העוררת השיגה על שומה זו וטענה כי החל משנת 2008, עקב ביטול חוק התיאומים – יש לנכות פחת נומינלי בלבד לשם חישוב השבח שבגינו משולם מס שבח. בתאריך 11.3.13 דחה המשיב את השגת העוררת, בטענה כי פרשנותה המרחיבה אינה תואמת את לשון הוראת סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין. בתאריך 22.4.13 הגישה העוררת ערר זה על החלטת המשיב.

♦ המערערת טענה, כי ניכוי פחת מתואם נקבע באופן דומה בשני החוקים הנ"ל, וכי תכלית תיקון מס' 12 הייתה ליצור הקבלה וזיקה בין ניכויו של פחת מתואם לעניין החיוב במס הכנסה – לבין ניכויו של פחת מתואם לעניין החיוב במס שבח. בהמשך, הוחלף חוק המיסוי בתנאי אינפלציה ע"י חוק התיאומים, אשר בוטל החל מתחילת שנת 2008 – מבלי שההוראה המקבילה לו בסעיף 47 בוטלה גם כן. ובכך, נוצרה סתירה בין לשונו של חוק מיסוי מקרקעין – לפיו יש להמשיך בניכוי פחת מתואם לעניין החיוב במס שבח גם לאחר שנת 2008, לבין תכליתו של חוק זה – אשר נועדה לאפשר ניכוי פחת מתואם לעניין מס שבח, רק כאשר קיים במקביל ניכוי של פחת מתואם לעניין מס הכנסה. בנוסף נטען, כי מטרת דיני המס הינה הטלת מס אמת על הרווח הכלכלי הממשי ולא ליצור עיוות כלכלי ע"י פרשנות הסותרת מטרה זו. ולפיכך יש למנוע תוצאה זו באמצעות פרשנות תכליתית - הנדרשת ע"פ העקרון לפיו גביית מס צריכה להיות הוגנת ומידתית, המבטיחה תשלום מס אמת.  ויש להוסיף להגדרת המונח "פחת" בסעיף 47 את המילה "ובתיאום" שאינה חלק מהגדרה זו כיום. עוד הוסיפה, כי החל מתחילת שנת 2008 אין באפשרותה לנכות פחת מתואם מהכנסתה, ולפיכך גם לעניין חישוב מס השבח יש לבצע ניכוי פחת מתואם רק עד סוף שנת 2007, ואילו בגין התקופה שלאחר תחילת שנת 2008 יש לבצע ניכוי פחת נומינלי בלבד.   

♦ המשיב טען, כי פעל לפי הוראות חוק מפורשות שאינן מאפשרות התחשבות באי-יכולת העוררת לנכות פחת מתואם עבור התקופה שבין תחילת שנת 2008 לבין מועד מכירת הנכס, ואין יכול ביהמ"ש להתערב גם במקרים בהם נוצר עיוות כלכלי, אולם ייתכן ויש לתקן החקיקה בנושא זה. בנוסף, ביטול חוק התיאומים לא גרם בהכרח לפגיעה בנישומים, ואף יכול לפעול לטובתם, ולכן אין להתערב בהסדר שנקבע. עוד הוסיף המשיב, כי תיקון סעיף 3(ב) בחוק התיאומים לא מאפשר פרשנות תכליתית- שאינה עומדת בקנה אחד עם לשון החוק. 

ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי מרכז – לוד, בראשות כב' הש' בנימין ארנון, עו"ד דן מרגליות ועו"ד דב שמואלביץ':

♦ הוועדה קבעה בסוגיית ניכוי הפחת, כי יש ממש בטענה לפיה ביטול חוק התיאומים עלול לגרום ל"עיוות פיסקלי". ניכוי הפחת במסגרת חישוב השבח הינו תוצר ישיר של ניכוי הפחת מההכנסה החייבת בתשלום ממס הכנסה, אשר נועד למנוע הטבה כפולה (ובלתי מוצדקת) של הנישום כתוצאה מניכוי הפחת. מבחינת ההיגיון המיסויי, רצוי שתהיה התאמה ואיזון בין שני המנגנונים. לענין ניכוי הפחת לעניין מס השבח לבין מנגנון ניכוי הפחת לעניין מס ההכנסה – אין מקום להגדיל את השבח (באמצעות ניכוי הפחת משווי הרכישה) כאשר הנישום לא נהנה, קודם לכן, מניכוי של פחת זהה מהכנסתו. מאידך, הגיעה הועדה למסקנה, כי יש בטענת המשיב אמת, כי הוא נהנה מכפל הטבה. לפיכך, נקבע כי חוזרת השאלה האם על ביהמ"ש להתערב ולתקן את התוצאה של הכבדת נטל המס, אשר ייתכן וניתן אף לראותה כ"עיוות פיסקלי", באמצעות "פרשנות תכליתית" לסעיף 47– אם לאו, ולכן לשאלת שינוי נוסחו של החוק. נקבע, כי דין שהבקשות להידחות. היישום יתבצע רק במקרים קיצוניים וחריגים במיוחד והמקרה דנן אינו כזה.

הוועדה, הציעה לערוך שינויים בחקיקה הקיימת ע"י המחוקק ורשויות המס. 

תוצאה :

♦ הערעור נדחה ברובו - נדחתה פרשנותה המוצעת של העוררת לסעיף 47 בחוק מיסוי מקרקעין. העוררת חויבה לשלם למשיב שכ"ט עו"ד והוצאות משפט בסכום של 25,000 ₪. 

ניתן ביום:  16.8.15

ב"כ המערערת: עו"ד משה הר-שמש

ב"כ המשיב: עו"ד יונתן בן-דוד, מפרקליטות מחוז תל-אביב (אזרחי).