"שווי מכירה" ו"עקרון צירוף כל התמורות"

♦ ביום 20.1.99 זכו המערערות בצוותא במכרז שפורסם ע"י מינהל מקרקעי ישראל, ביחד עם עיריית ת"א וחברת מבני תעשיה, לביצוע פרויקט "פינוי ובינוי" במתחם "שכונת הארגזים" בת"א (להלן: "המכרז"). בהתאם לכך, נחתם הסכם פיתוח בין המערערות למינהל (להלן: "ההסכם"). במסגרת ההסכם הוגדר "הערך היסודי של המגרש" בתור "ערך המגרש ליום אישור העסקה, דהיינו 1,373,626.37 ₪". "התמורה" בהסכם הוגדרה כ"תשלום עבור דמי שימוש שנתיים מהוונים עבור השימוש במגרש לתקופת החכירה כהגדרתה בחוזה החכירה" ונקבעה על סך של 1,250,000 ₪, בתוספת מע"מ. טרם החתימה על ההסכם, דיווחו המערערות לרשויות המס על רכישת הזכויות במקרקעין ובמסגרת הדיווח נקבו ב"תמורה ששולמה במזומן למינהל מקרקעי ישראל", כשווי העסקה לצרכי מס. למערערות נשלחו הודעות שומת מס רכישה ראשונות, שלאחר מכן בוטלו והוחלפו בהודעות שומה מעודכנות, במסגרתן העריך המשיב את שווי העסקה לרכישת הזכויות במקרקעין בסך של 104,187,800 ₪. שווי העסקה שבו נקב המשיב בשומות, היווה סכום של התמורה ששולמה למינהל, ביחד עם עלויות הפינוי הצפויות במסגרת הפרויקט, לרבות העלויות הכרוכות בהקמת דירות חלופיות לתושבים המפונים.
♦ המערערות הגישו השגה על הודעות השומה המעודכנות, במסגרתה טענו, כי התמורה לצרכי חישוב מס הרכישה הינה הסכום ששולם למינהל במזומן, דהיינו, 1,250,000 ₪. לשיטת המערערות, ההסכם מעגן מכר של מקרקעין תפוסים והתשלום שהועבר למינהל משקף את שוויים של המקרקעין ככאלו. המשיב דחה את השגת המערערות והן הגישו ערר בעקבות החלטתו.
♦ ועדת הערר דחתה את טענות המערערות וקבעה, כי יש להעמיד את "שווי המכירה" לצרכי חישוב המס על סך של 90,900,000 ₪. כמו כן קבעה הוועדה, כי בעסקאות מסוג "פינוי ובינוי", יש לראות את המינהל, כאילו מכר ליזם מקרקעין פנויים. השווי האמיתי של המקרקעין כולל בחובו את כל ההתחייבויות החוזיות שהיזם לוקח על עצמו כתנאי למימוש הפוטנציאל הטמון בהן.
 
ביהמ"ש העליון – כב' השופטת א' פרוקצ'יה, כב' השופט א' רובינשטיין, כב' השופט ע' פוגלמן:
 
♦ במכירת זכות במקרקעין חב רוכש הזכות במס רכישה, וזאת מכוח סעיף 9(א) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"). במקרה דנן, המחלוקת בין הצדדים נסבה על פרשנותו של "שווי המכירה", המהווה את הבסיס לחישוב גובהו של מס הרכישה שבו מתחייב רוכש הזכות במקרקעין. נראה אפוא, כי ככלל, יש לראות את שוויה של זכות במקרקעין, לצורך חישוב המס, כשווי השוק של הזכות הנמכרת. לכלל זה מעמיד החוק שני חריגים. הראשון, שהתמורה שנקבעה במסגרת ההסכם על ידי הצדדים נקבעה בתום לב ומבלי שהושפעה מקיומם של יחסים מיוחדים בין הצדדים. החריג השני עוסק במקרים שלעניינם נקבעה בחוק הגדרה פרטנית ל"שווי המכירה". בבסיס קביעתה של קבוצת המקרים שבהם יחושב "שווי המכירה" על בסיס התמורה החוזית המוסכמת, כחריג לכלל המורה על קביעת "שווי המכירה" על סמך שווי השוק של הזכות הנמכרת, עומדת תכלית המבקשת להרחיב את רשת המס ולאפשר למנהל מס שבח לא לראות את עצמו ככבול בסכום הנקוב בהסכם שבין הצדדים, ובכך למנוע מן הצדדים לעסקה הימנעות מתשלום מס הולם. ואולם במקום בו שוכנע מנהל מס שבח, כי מתמלאים תנאיו המצטברים של החריג הקבוע בהוראת ס"ק (1) להגדרת "שווי" שבסעיף 1 לחוק, אין הוא רשאי לקבוע את שווי המכירה על בסיס שווי השוק והוא חייב להתבסס בשומתו על התמורה החוזית המוסכמת.
♦ עקרון מרכזי החל על קביעת "שווי המכירה" ושמקורו בהלכה הפסוקה, מכונה לעתים בשם "עקרון צירוף כל התמורות". בספרו של א' נמדר תואר עקרון זה כך: "...שווי המכירה יכלול את כל התמורות הישירות והעקיפות שהקונה מתחייב לשלם למוכר או למי מטעמו. כך, למשל אם הקונה מתחייב לשלם בעבור המוכר, חובות לצד ג', או תשלומי היטל השבחה או מס שבח שהוטלו על המוכר, סכומים אלה ייכללו בגדר שווי המכירה, שכן הן [כך במקור] מהווים את התמורה האמיתית שהקונה משלם בעבור המימכר" (אהרן נמדר, מיסוי מקרקעין כרך ד (חישוב המס ותשלומו) 303 (מהדורה חמישית, 2007)).
♦ השאלה העיקרית במקרה דנן, הינה בעניין סיווגן של הוצאות הפינוי שבהן התחייב לשאת יזם אשר נכנס להתקשרות עם המינהל, לצורך הוצאתו לפועל של פרויקט מסוג "פינוי ובינוי". ביהמ"ש בוחן את טענות הצדדים ובוחן את המסמכים הנוגעים לעניין, לרבות מסמכי המכרז, הסכם הפיתוח והוראות תוכנית המתאר ומגיע למסקנה, כי "שווי המכירה" במקרה דנן, כולל אף את עלויות הפינוי בהן התחייבו המערערות לשאת במסגרת תנאי המכרז.
♦ לסיכום קובע ביהמ"ש, כי "שווי המכירה" צריך לכלול הן את התמורה במזומן שהתחייבו המערערות להעביר למינהל תמורת קבלת הזכויות במקרקעין והן את ערכה הכלכלי של ההתחייבות לשאת בהוצאות פינוים של התושבים המתגוררים במקרקעין הנדונים.
 
התוצאה:
♦ הערעור נדחה
ניתן ביום: 26.1.2010
ב"כ המערערות: עו"ד ע' שוחט
ב"כ המשיב: עו"ד ע' לינדר