תוספת פחת לשבח במכירת דירה שהושכרה בפטור ממס

♦ העורר היה הבעלים של מחצית הזכויות בדירת מגורים אותן רכש ביום 1.10.1994 אשר הושכרה למגורים. העורר לא דיווח ולא שילם מס על הכנסותיו מדמי השכירות מאחר וסכומן נמוך  מתקרת הפטור לפי חוק פטור ממס על שכ"ד, ולכן היו פטורים ממס. ביום 9.9.13 מכר העורר את זכויותיו בדירה לדודו, אשר היה הבעלים של המחצית השנייה של הזכויות בדירה.

♦ העורר הגיש ביום 16.9.13 שומה עצמית לצורך תשלום מס השבח החל עליו במכירת זכויותיו בדירה וכלל במסגרת החישוב גם ניכוי הוצאות החלפת דוד, מחמם מים והוצאות שיפוץ. בגין שומה זו חב העורר בתשלום מס שבח אשר שולם על ידו.

♦ המשיב לא קיבל את שומתו העצמית והוציא לו ביום 10.3.14 שומה שבה  לא התיר ניכוי ההוצאות האמורות והפחית משווי הרכישה את הפחת הנצבר לפי סעיף 21 לפקודה, אשר על פיה חב העורר במס שבח גבוה יותר.

♦ המשיב קיבל חלקית את השגת העורר, התיר לו לנכות את הוצאות השיפוץ אך לא התיר לנכות מהשבח את שאר ההוצאות, ההפחתה של הפחת הנצבר משווי הרכישה נותרה בעינה, ומכאן הערר.

♦ טענות העורר: א. הפחתת סכום הפחת הנצבר משווי הרכישה שגויה משום שלא נתבקש ניכוי פחת בתקופת השכרת הדירה. ב. המשיב ביסס שומתו על הוראת ביצוע 5/2007 שעניינה "חישוב השבח במכירת דירת מגורים שהושכרה למגורים", לפיה, נישום שבחר במסלול הפטור המלא ממס הכנסה על דמי השכירות, יחול עליו דין זהה לנישום שבחר להחיל על הכנסותיו מדמי שכירות את מסלול המס המופחת לפי הוראת סעיף 122 לפקודה. ג. היכן שלא נקבעה הוראה מפורשת על ידי המחוקק – הפרשנות תהא לטובת הנישום. ד. במועד בו נרכשה הדירה, בשנת 1994, הייתה קיימת הוראת ביצוע קודמת- 14/90, שקבעה מפורשות כי במכירת דירת מגורים שהושכרה למטרת מגורים ב"מסלול הפטור המלא" לא יחושב הפחת בחישוב השבח. העורר הסתמך על הוראה זו כאשר רכש את הדירה והשכיר אותה, וכשיחליט למכרה.

ה. הוראת סעיף 122 לפקודה מתייחסת אך ורק למכירת דירת מגורים שהושכרה למטרת מגורים ודמי השכירות נהנו משיעור מס מופחת ולא לדירה שדמי השכירות נהנו מפטור מלא. אם היה רוצה המחוקק להחיל את ההוראה גם על דירה נמכרת שדמי השכירות היו פטורים במלואם – היה עושה זאת מפורשות. ו. גם אם צדק המשיב, היה מקום להוסיף רק מחצית מסכום הפחת, שכן העורר היה בעלים של מחצית הזכויות בלבד, ורק לתקופה שמפברואר 2007 ועד למועד המכירה של הדירה.

♦ טענות המשיב: א. במכירת דירה כאמור, צריך שיחול דין זהה במהותו על נישום שהכנסות דמי השכירות שלו היו פטורות במלואן, כשם שחל על נישום שהכנסות דמי השכירות שלו נהנו משיעור מס מופחת. ב. על דירה כאמור שהכנסות דמי השכירות היו במסלול הפטור המלא לא ניתן לדרוש פחת ע"פ תקנות מס הכנסה (שיעור פחת על דירה מושכרת למגורים) התשמ"ט – 1989 וע"פ תקנות מס הכנסה (פחת) 1941 היות והזכאות לפחת מגולמת בפטור ממס. ג. השומה הוצאה לעורר מכוח הוראת ביצוע 5/2007 ויש לגזור גזירה שווה מתכליתו של סעיף 122 לפקודה, כדי למנוע כפל הטבה. ד. העמדה משקפת את העקרונות החשבונאיים המקובלים בדבר ייחוס הוצאות להכנסות, יש לייחס את ההוצאות השוטפות והפחת להכנסה הפטורה. המשיב ערך הקבלה בעניין זה להוראת סעיף 18(ג) לפקודה. ה. יש לחשב את הפחת החל מיום פרסום הוראת הביצוע 5/2007 – 27.2.2007 – ולא להתיר בניכוי הוצאות שוטפות. מאחר וכך פעל המשיב, אין פגיעה באינטרס ההסתמכות.

ועדת הערר שליד בימ"ש המחוזי חיפה – כב' הש' אורית וינשטיין:

♦ עפ"י הועדה, לא מדובר ב"חסר" בחקיקה או "הסדר שלילי". המחוקק קבע, כי בשל שיעור המס המופחת שניתן על הכנסות דמי השכירות, לא זכאי בעל דירה שהפיק הכנסות כאמור ושילם מס מופחת, גם לניכוי ההוצאות השוטפות או לניכוי פחת. הועדה קבעה, כי ככל שמדובר בנישום שהכנסתו נמוכה מתקרת הפטור - אין להתיר ניכוי הוצאות ופחת, הפטור המלא מגלם ניכוי הוצאות אלו, ולפיכך אין להתיר לו ניכוי נוסף  במכירת הדירה. תוצאה זו עולה בקנה אחד הן עם לשון החוק והן עם תכלית החקיקה.  כאשר בחר העורר בקבלת פטור מלא ממס, המגלם בתוכו את ניכוי כלל הוצאותיו, ובמידה שיתאפשר לו לנכות הפחת גם במכירת הדירה, ייהנה הוא שלא כדין, מכפל ניכוי.

♦ לגבי טענת ההסתמכות, קבעה הועדה, כי יש צורך בראיות בדבר השינוי לרעה במצבו כתוצאה מהסתמכותו הנטענת, די בהעדרם בכדי לדחות את טענתו. אין המחוקק התכוון להעניק כפל הטבה למשכירי דירות בפטור בעת ההשכרה ופעם נוספת בעת המכירה.

♦ רו"ח שמעון פסטנברג (בדעת מיעוט)- 1. תכלית החקיקה להגדיל היצע דירות עקב גלי עליה באמצעות מתן פטור ולא דחיית מס. 2. במועד חקיקת חוק הפטור עמדת נציבות מס הכנסה בברור הייתה מתן ודאות למשכירי הדירות שירצו ליהנות מהפטור. כל שינוי לאחר מכן והוספת הקשרים לסעיפים אחרים (למשל סעיפים 122, 18(ג) וכו') מהווים שינוי חקיקה שיש לבצעו רק דרך המחוקק. 3. מדובר בחוק עם הוראות ביצוע ברורים שנקבעו בשנת 1990 ומהווים את תכלית החקיקה- פטור מוחלט. 4. מדובר בחוק ברור שחוקק עם תכלית חקיקה ברורים שפורשו ע"י הרשות במועד החקיקה ותמכו בתכלית החקיקה. אין לשנות ולתת פרשנות אחרת לאחר 17 שנה. 5. במתן לגיטימציה לרשות המיסים לבצע שינוי חקיקה בפועל לאחר 17 שנה ללא סמכות  ובניגוד לתכלית החקיקה יש חוסר הגינות משווע כלפי הנישום. 6. יש לקבל את הערר.

תוצאה:

♦ הערר נדחה- המשיב יוודא כי נערך לעורר חישוב נכון של מס השבח בהתאם להוראת ביצוע 5/2007.

ניתן ביום: 14.02.16

ב"כ הצדדים: לא צויין