הגינות בדיני המס?

♦ שנים ארוכות הייתה מקובלת בשיטת המשפט הבריטית הנורמה לפיה אין לחפש הגינות בדיני המס ולשון החוק הינה (כמעט) חזות הכל (ובמקור: "There is no equity about a tax").
♦ גישה זו (שאיננה עולה בהכרח בקנה אחד עם עקרונות המשפט העברי) הייתה נהוגה בעבר, במידה רבה, גם בבית המשפט הישראלי, אך במהלך השנים חלו בה שינויים מרחיקי לכת, בעיקר בתקופתו של הנשיא הקודם, השופט אהרון ברק.
♦ במקרים מסוימים, ראה לנכון בית המשפט למנוע הטלת מס בלתי נאותה, בעוד שבמקרים אחרים התיר לפקיד השומה לסכל הפחתת מס בלתי נאותה, הכל, לאו דווקא על פי המילה הכתובה, אלא בחסות עקרון העל שכונה בשם גיבוש תכלית החקיקה.
♦ התופעה אינה ייחודית לבית המשפט העליון, ומפעם לפעם מתקבלות החלטות בערעורי המס השונים בבתי המשפט המחוזיים ו/או בוועדות הערר, שהשאיפה להגינות בדיני המס, ככל הנראה, משפיעה עליהן במידה רבה.
♦ החלטה שכזו ניתנה מפיו של השופט מגן אלטוביה בעמ"ה 1062/02 ביום 15.9.2009, בבית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו (גזית החזקות בע"מ נגד פקיד שומה ת"א 4).
♦ חברת גזית החזקות בע"מ (להלן: "החברה") הוקמה בשנת 1993 ובאותה שנה רכשה "מניות שליטה" בחברת מ.ג.ן משאבי גז ונפט בע"מ, אשר מניותיה נסחרו בבורסה לניירות ערך בתל-אביב.
♦ בשנת 1993 לא יישמה החברה את הוראות חוק התיאומים בשל אינפלציה, התשמ"ה - 1985 (להלן: "החוק").
♦ בשנת 1994, בה מכרה החברה חלק קטן, באופן יחסי, ממניות השליטה, יישמה החברה את הוראות החוק, וכתוצאה מכך דווחה על הפסד הון רעיוני (הפרש ריאלי, בלשון החוק), בשל ירידת הערך היחסית בשוויין של מניות השליטה, לעומת שווי השוק שלהן ביום 31.12.2003.
הפסד זה, שהגיע לסכום של כ-22.5 מיליוני ש"ח, נכלל גם בדוחות המס של החברה, לשנים 1995 עד 1998.
♦ משנת 1995 ואילך חדלה החברה ליישם את הוראות החוק, אך בשנת 1999 חויבה להחיל על עצמה את הוראות החוק, כתוצאה מכניסתו לתוקף של תיקון 11 לחוק.
♦ בשנים 1999 עד 2001 דווחה החברה על רווחים ריאליים ממכירת ניירות ערך, בהתאם להוראות סעיף 6 לחוק, וביקשה לקזז את ההפרש הריאלי, כפי שדווחה עליו.
♦ בית המשפט דחה את ערעור החברה וקבע כי העברת ההפסד הרעיוני משנת 1994 לשנים 1999 ואילך, תיצור מערכת הגנה כפולה, שמנוגדת לתכלית החוק.
 
♦ בכך נתקבלה עמדת פקיד השומה, שטען, כי בשנות המס 1994 עד 1998 בחרה החברה שלא להחיל על עצמה את הוראות החוק, ולכן לא יחול עליה מנגנון העברת ההפסדים הרעיוניים מניירות ערך, שהינו יציר כפיו של החוק.
♦ על פני הדברים, הכרעת בית המשפט נראית הגיונית וצודקת, לא כל שכן שעה שמדובר בהפסד רעיוני ולאו דווקא בהפסד שיש עמו גם חסרון כיס, מה גם שהוראות החוק אפשרו לחברה לממש רווחי הון פטורים ממס, מניירות ערך סחירים, בשנים 1995 עד וכולל 1998.
♦ אך זאת יש לדעת; החברה פעלה במסגרת החוק, והדרך בה בחרה (יישום לסירוגין של הוראות החוק) הותרה במפורש על ידי המחוקק, שלא ראה נכון ל"נטרל" את הנאת המס שעשויה להיות כרוכה בכך.
♦ בעלי הזיכרון המופלג ייזכרו, אולי, שביום 22.12.1998 נכללה בעיתון "גלובס" רשימה מפרי עטנו (יישום לסירוגין של הוראות סעיף 6 לחוק התיאומים), בה הסברנו את השלכות המצב הבלתי רצוי הזה, אך דבר לא נעשה.
♦ ועוד נשאל את עצמנו; כיצד נפעל שעה שיוכיח הנישום כי הנזק שנגרם לו, בשל אי "גרירת" ההפסד שמקורו בשנים בהן החיל על עצמו את הוראות החוק, עולה עשרות מונים על הנאת המס שהפיק בפועל, בשנים בהן בחר שלא להחיל על עצמו את הוראות החוק?
♦ ואם עסקינן בהגינות בדיני המס, יש הסבורים כי בהחלטתו העקרונית טמן השופט אלטוביה, בעקיפין, זרע של תקווה שעשוי להצמיח פרי מגדים במקרים אחרים.
♦ כוונתנו לאירועים מסוימים, בהם מוטל על הנישום הישראלי - שלא לצורך - מס שיש בו משום קיפוח כלכלי ברור, ואין לכך מענה בדיני המס דהיום.
♦ בין היתר, נוכל למנות מקרים אלה:
(*) יחיד תושב ישראל המממש נכסי הון בחו"ל, שמקורם בירושה ממוריש שהוא יחיד תושב חוץ.
(*) יחיד תושב ישראל המממש נכסי עיזבון בישראל, שמקורם בירושה ממוריש שהוא יחיד תושב ישראל, ונותרו למוריש הפסדים שהיו ניתנים לקיזוז אילו היה בחיים.
(*) עוסק המוכר מקרקעין שנרכשו ממי שאינו עוסק (ואינו אף מלכ"ר או מוסד כספי). במקרים שכאלה - להוציא במכירת דירת מגורים שמוכר עוסק במקרקעין - מוטל מס ערך מוסף, ללא הצדקה, על מלוא שווי המכירה של המקרקעין.
 
♦ בכל המקרים הללו (וכן במקרים נוספים) ניתן לטעון, על בסיס עיקרון ההגינות בדיני המס, כי מן הראוי להימנע מהטלת מס בלתי נאותה, אף אם לשון החוק מוליכה (לכאורה) לתוצאה שכזאת.