הכנסה משיפורים במושכר, תהיות, כמה ולמה?

♦ ביום 8.5.2011 פרסמה רשות המסים את חוזר 5/2011 הדן בעיתוי הכרה בהכנסה בדרך של ביצוע שיפורים במושכר.
בחוזר נקבעו קריטריונים רלוונטיים על פיהם עשויים להיקבע מועדי ההכרה בהכנסה וכמותה בהתאם למצבים השונים העשויים להתרחש בהתקשרויות בין משכיר לשוכר כאשר במסגרת הסכם השכירות שנכרת בניהם נקבע בין השאר כי השוכר יבצע ו/או יהיה רשאי לבצע שיפורים במושכר.
מטרת החוזר ככל הנראה, היא לשפוך אור בנושא סבוך זה שנבחן במספר פסקי דין אך טרם רוכז תחת הנחיה מקצועית מסודרת. לדעתנו, אין החוזר מאיר את כל הנקודות הקיימות בנושא האמור ועל כך נרחיב בהמשך.
תחילה נסקור את עיקרי החוזר כפי שפורסמו כדלהלן:

♦ ראשית, החוזר מונה מספר מבחנים (כפי שנקבעו בפסיקה) על פיהם יש לקבוע אם בכלל נוצרה למשכיר הכנסה מדמי שכירות בדרך של שיפורים במושכר, להלן המבחנים:

מבחן הנהנה העיקרי - ככל שהנהנה העיקרי מהשיפורים במושכר הוא בעל הנכס, מתחזקת הטענה כי מדובר בהכנסות דמי שכירות שנתקבלו בידי משכיר הנכס.  ככל שדמי השכירות ששולמו במזומן הוקטנו -  מלמד הדבר על כך כי השיפורים שבוצעו מהווים למעשה תחליף לתמורה במזומן בעד דמי שכירות. 

מבחן המתנדב - ככל שהשוכר התנדב לבצע את השיפורים במושכר מבלי שהמשכיר דרש זאת אזי לא תיכפה הכנסה על בעל הנכס.

החזרת הנכס לקדמותו בתום תקופת השכירות - יש בה בכדי לחזק את הטענה, כי למשכיר לא נוצר יתרון בכך ולפיכך אין לזקוף לו הכנסות מדמי שכירות  ובתנאי שהשוכר אכן החזיר המצב לקדמותו.
 
♦ שנית, לאחר קביעת חובת דיווח על ההכנסה החלה על המשכיר אם בכלל, יקבע עיתוי ההכרה בהכנסה זו. עפ"י החוזר מועד הדיווח על ההכנסות דמ"ש בידי המשכיר יהיה המוקדם מבין החלופות הבאות:
1. סיום תקופת ההשכרה לרבות תקופות האופציה.
2. מכירת הנכס (לא כולל מכירות ללא תמורה).
3. שימוש המשכיר בשיפורים במושכר או בחלקם ללא תמורה או בתמורה מופחתת.
4. המועד בו המשכיר יהיה זכאי לפיצוי, עפ"י פוליסת הביטוח, בגין פגיעה בשיפורים במושכר.
 
חשוב לציין, כי סעיף 8ב לפקודה, הקובע כי הכנסות שכ"ד מראש ידווחו במועד קבלתן, חל גם על הכנסת שכ"ד שהתקבלה בדרך של שיפורים במושכר, כלומר, המשכיר ידווח על מלוא ההכנסה עפ"י שוויה כאילו התקבלה במזומן, כמו כן, ההוצאות יותרו עפ"י המנגנון הקבוע בסעיף 8ב לפקודה.
♦ כימות ההכנסה - ההכנסה שתיזקף למשכיר הנכס על פי האמור,כתוצאה מביצוע השיפורים במושכר, תהא בהתאם לשווי השוק של השיפורים ) להלן: "סכום השווי(" ובכל אופן המשכיר נדרש להגיש לפקיד השומה הערכת שווי ערוכה ע"י שמאי מקרקעין או מומחה אחר, לגבי הכנסה שנזקפה כאמור בשל שיפורים כאמור.
♦ השפעת החיוב במס על שבח המקרקעין - בעת מכירת הנכס, יתרת סכום השווי שדווח כהכנסה ושולם בגינה מס על ידי המשכיר , יוכר כניכוי לפי ס' 39 לחוק מיסוי מקרקעין בחישוב השבח אגב מכירת הנכס.

♦ ראוי לציין כי החוזר אכן מרכז תחתיו מענה למספר סוגיות פתוחות ואף נציין, כי מרבית הפתרונות מוכיחים כי החוזר נערך מתוך רצון למצוא את הפתרונות הראויים , יחד עם הפעלת שיקול דעת מתחשב וראוי  ולמרות זאת, נותרו נושאים שטרם נמצא פתרונן בחוזר זה.         

להלן דוגמאות למקצת הנושאים הפתוחים:
1. החוזר מציין, כי המשכיר יהיה פטור מדיווח על הכנסה משכ"ד בתנאי שהשוכר יהיה מחויב להחזיר את הנכס לקדמותו ובתנאי שהנכס אכן הוחזר לקדמותו. לדעתנו התנאי לפיו המצב חייב לחזור לקדמותו איננו מוצדק בכל המקרים שכן לעיתים השוכר נוטש את הנכס ומשאיר את הנכס כפי שהוא למרות שהוא חייב להחזירו לקדמותו (קורה כשהשוכר פושט רגל ו/או חדל פירעון וכו') ולא תמיד השיפורים במושכר שנותרו לאחר עזיבתו של השוכר הינם בעלי ערך עבור המשכיר.
2. החוזר נותן מענה גם לעניין מיסוי מקרקעין אך לעניין מע"מ אין התייחסות כלל, להלן מקצת הנושאים הפתוחים בעניין מע"מ שלדעתנו היה ראוי לתת את הדעת עליהן:
        2.1 כאשר השוכר והמשכיר הינם עוסקים מורשים, עפ"י הבנתנו נדרשים שני הצדדים להוציא חשבונית מס (כולל מע"מ) בעת הדיווח על ההכנסה מהשיפורים במושכר כפי שקורה בעסקאות ברטר כך שעניין המע"מ במקרה זה אמור להיות חסר משמעות. הבעיה שעלולה להתעורר במצב דברים זה היא שהמשכיר חייב להוציא חשבונית בכל מקרה אך קבלת החשבונית מהשוכר  היא לא תמיד בשליטתו של המשכיר והוא עלול להיות חשוף לתשלום מע"מ ביתר שכן ללא החשבונית מהשוכר הוא לא ייהנה מקיזוז מס התשומות, הגלום בחשבונית שהוא אמור לקבל מהשוכר, כנגד מס העסקאות שדיווח עליו בכל מקרה.
        2.2 כשהושכר איננו עוסק מורשה כגון עוסק פטור, מוסד כספי, מבטח, מלכ"ר וכו' נוצרת שוב בעיה שהמשכיר לא יכול להתקזז בגין המע"מ של השיפוץ שכן השוכר במקרה זה לא יכול להוציא לו חשבונית מס, להזכירכם, השוכר איננו עוסק מורשה כך שגם הוא לא הזדכה מהמע"מ בגין השיפוץ.