חישוב מאוחד ונפרד – עזר כנגדו או עזר נגדו

♦ כללי – הצגת הסוגיה:

לאחר התחבטויות ארוכות, פרסמו בתי המשפט, החלטות סותרות בשאלת דרך חישוב ההכנסה הנובעת מעבודתם של בני הזוג.
בית המשפט המחוזי בבאר שבע פסק בעניינם של בני הזוג קלס ובני הזוג מלכיאלי, בית המשפט המחוזי בתל אביב פסק בעניינם של בני הזוג שקורי ובית המשפט בנצרת פסק בעניינם של בני הזוג כהן. בכל המקרים עמדת רשות המסים בעניין זה הייתה, ברורה וגרסה, כי יש לחשב את חבות המס בהתאם לשיטת החישוב המאוחד, אך בעוד שבית המשפט המחוזי בבאר שבע קיבל טענה זו, הרי שבתי המשפט המחוזיים בתל אביב ובנצרת דחו עמדה זו, וקבעו שבני הזוג זכאים לפי בחירתם לחישוב המס הנפרד.
 
 

♦ הסיבה להבדלי הגישות נעוצה בעיקרה במבחנים, אשר שימשו את השופטים לשם הגעה להחלטתם. בעוד שבעניין שקורי וכהן קבעו בתי המשפט, כי מספיק שיוכיח בן הזוג עמידה בשני מבחנים מצטברים: (1) נחיצותו של בן הזוג בתפקיד; (2) סבירות הכנסתו של בן הזוג ביחס לפונקציה אותה הוא ממלא, נתן בית המשפט בבאר שבע משקל משמעותי למבחן נוסף והוא: העדר תלות מקור ההכנסה של בן הזוג האחד בבן הזוג השני.
 

מהו שכר סביר:
♦ לטעמי, בעידן המודרני, אשר בו שעות העבודה אינן קבועות ורמת השכר אינה נקבעת רק כפונקציה של התחום בו נדרש העובד, אלא מתחשבת בקריטריונים נוספים, אוביקטיביים וסובייקטיביים כגון: היצע העובדים בתחום, בכושר ניהול מו"מ של העובד, בנסיונו, בקשריו, בהיקף המשרה, בגודל החברה וכד'. לפיכך, על מנת למנוע ויכוחים בין ציבור הנישומים לפקיד השומה, ומתוך רצון והבנה כי אכן ישנם מקרים מסוימים בהם החישוב המאוחד אינו עולה בקנה אחד עם המציאות הכלכלית של ימינו, קבע המחוקק הקלה מסויימת בסעיף 66(ה) לפקודה. במסגרת סעיף זה נקבעה באופן מפורש תקרת שכר מסויימת, אשר לגביה יוכלו בני הזוג לדרוש חישוב נפרד למרות שקיימת תלות במקורות הכנסתם. יתכן כי תקרה זו הינה נמוכה, ויש להגדילה, ברם זהו תפקידו של המחוקק.
למותר לציין, כי בסעיפים רבים בפקודה קבע המחוקק תקרות ביחס לגובה ההוצאה שתותר בניכוי לצרכי מס כגון, הוצאות אש"ל, נסיעות לחו"ל, הוצאות בחו"ל וכד'. תקרות אלו משמשות את הנישומים לשם חישוב הכנסתם החייבת במס.
 
מהי נחיצות של בן זוג:
♦ לטעמי, שאלה זו מעצם טיבה, הסתום בה מרובה על הגלוי והידוע, וכל קשר עם המציאות עשוי להיות מקרי בלבד. אסור לבחון את עזרתו של בן זוג במונחים אוביקטיביים, שכן השיתוף והעזרה ההדדית בין בני זוג הינה דבר שבשגרה, כאשר אין
וודאות, שאילו עזרתו של בן הזוג הייתה עולה כסף, אכן היה מבוצע שימוש בה. לעיתים רבות, העזרה משמשת להגדלת שעות הפנאי של בן הזוג וזו היא בעצם התמורה האמיתית.
 
משמעותם של נישואים:
♦ רבים וטובים ניסו להגדיר את המונח נישואים, אך בהתאם לעקרונות השכל הישר, היא מתקשרת באופן טבעי עם המונח שותפות מלאה, משפטית וערכית. האם ניתן לומר כי הרכב, הבית או העסק שבבעלותם שייך רק לפלוני ולא לפלונית. טלו דוגמא פלוני מרצה במכללה למינהל המעונין לעשות מצגת לתלמידיו הסקרנים ואישתו עוזרת לו בהכנת המצגת כי אחרת בהתאם לטענתו של פלוני היה צריך לשכור את שירותיה של עורכת מצגות מקצועית, האם פלוני צריך או נדרש לקבל מאישתו חשבונית מס? האם ערך התמורה בשלה הוצאה החשבונית ניתן לבדיקה ולהערכה?
 
חשיבותה של עקביות:
♦ עקרון יסוד בדיני המס הואשלא ניתן לעבור בין משטרי מיסוי הלוך ושוב ושוב הלוך. ניתן למצוא זאת למשל בסעיף 64א לפקודה, בבחירה מסלול המיסוי בקרן נאמנות – חייבת/פטורה, במעבר בין בסיס מזומן לצבירה וכו'. אך מסתבר כי בחישוב מאוחד ונפרד נמצא תכנון המס האולטימטיבי.
טול לדוגמא פלוני העובד כשכיר ופלונית אשר בעלת עסק מפסיד אשר אינו קשור כלל ועיקר לפלוני - אין קשר בין הכנסותיהם וראוי שהם ימוסו בנפרד, אך לפי סעיף 65 לפקודה יוכלו לבחור לקזז את ההפסדים מהכנסות השכיר ואולם אם בשנה הבאה פלוני עובר לעבוד עם פלונית והחברה מרוויחה, יטענו לחישוב נפרד בהתאם לפס"דים שקורי וכהן כי תכליתית הם נפרדים זה מזו. לטעמי אם המחוקק היה בוחר בדרך של שינוי החוק ודאי היה מתקין הוראה של עקביות.
 
מקור או מוקד לאור פס"ד רון קלס:
♦ פס"ד קלס קבע, כי החזקות שנקבעו בסעיף זה אינן חלוטות, ויכול הנישום להוכיח, כי על אף האמור בחזקות, הרי שאין תלות בין מקורות ההכנסה שלו ושל בן זוגו.
ברם, גם תחת ההנחה כי החזקות הקבועות בסעיף 66(ד) לפקודה אינן חלוטות וניתן להפריך אותן, עדיין כל עוד יש תלות במקור ההכנסה של היחיד בבן זוגו, הרי שיש לבצע חישוב מאוחד ולא נפרד. אומנם המונח "מקור" מופיע גם בסעיף 2 לפקודה, אך לטעמי לא נכון לפנות לסעיף זה לאור החזקות בסעיף 66(ד) המהוות הנחיה ברורה לכוונת המוחקק בשימוש בסעיף זה במונח אותו המקור.

 
ברם, בפס"ד שקורי ובפס"ד כהן, גם פרשנות זו מתנפצת כאשר בית המשפט קובע כי גם במקרה בו שני בני הזוג עובדים באותו העסק ובאותה מסגרת ארגונית כך שאין ספק שיש קשר ברור בין הכנסת האחד להכנסתו של השני, עדיין ניתן לקבוע כי אין תלות בין הכנסות בני הזוג. לטעמי קבעיה זו למעשה מרוקנת מתוכן את סעיף 66(ד) לפקודה וכל מקרה ומקרה יבחן לגופו של עניין.

 
נקודות הזיכוי בחישוב מאוחד:
♦ המחוקק כבר נתן דעתו לכך שהחישוב המאוחד עלול להשית חבות מס גבוהה יותר על התא המשפחתי ומצא את הפיתרון לכך באמצעות מתן נקודות זיכוי נוספות לפי סעיפים 38 ו- 39 לפקודה – הפרשנות בשקורי וכהן, מרוקנת מתוכן סעיפים אלו שכן הכיצד קובע המחוקק נקודות זיכוי לבן זוג רשום שבן זוגו עוזר לו 9 חודשים לפחות ו- 24 שעות בשבוע, כי הרי מלשונם של הסעיפים ברור שמדובר בעבודה אמיתית ונחוצה שתמורתה משולם שכר, כאשר במידה ויוכיחו שגובהה סביר, הרי לכם חישוב נפרד כשר למהדרין ללא צורך בנקודות הזיכוי הנוספות.
 
אברהם ונורית מרדכי:
♦ בתאריך 23.11.2005 ניתן על ידי כב' השופט אהרון ברק בבג"צ פסק דין בשאלה של תחולתו של סעיף 66(ה) לפקודה מטעמים תקציביים. לטעמי מכיוון שהשופט ברק בעצמו ישב בדין גם במקרה קלס, ניתן להניח כי היה מקובל עליו כי החוק קובע בכל מקרה חישוב מאוחד במקרה של תלות בין מקורות ההכנסה וישנה חשיבות מכרעת בשאלה לגבי התחולה של סעיף 66(ה) לפקודה. כי הרי אם גישת ביהמ"ש בעניין שקורי וכהן היתה הפרשנות הראויה של סעיף 66(ה) שלמעשה מרוקנת אותו מתוכן ממשי, הרי שלא כרוכה בו שום בעיה תקציבית.
 
יעילות כלכלית:
♦ בשקורי נטען, כי התוצאה שלו תביא ליעילות כלכלית במשק. לטעמי טענה זו אינה עולה בקנה מידה אחת עם גישת המס הישראלית, הבנויה מפשטות, וודאות ויעילות, שאומנם עלולים במקרים מסוימים לפגוע בעקרון הצדק כלפי פלוני מסוים אך מחיר זה בטל לעומת השיוויוניות כלפי כלל האוכלוסיה. וכבר נקבע בפס"ד פוליטי, כי דבר חקיקה אינו תמיד מושלם, ברם למען הפשטות והיעילות ניתן ליישמו.
שיעורי מס ברורים ותוצאות מס ידועות מהווים מרכיב חיוני במנוע הצמיחה של המשק הישראלי, ברגע שכל חזקה ניתנת לסתירה וכל סעיף יש להוכיחו הרי שנוצר חוסר ודאות, וכפי שאנו רואים גם ביהמ"ש חלוקים בנושא זה בדעותיהם. פסיקה במקרה זה לטובת הנישום מהווה דה-פקטו, פגיעה בכלל הנישומים שעד עכשיו היו בטוחים כי פעלו לפי החוק.

 
השלכות פסק הדין לנורמה האנטי-תכנונית:
♦ ראשית, אין ספק כי פס"ד שקורי וכהן הינם כלכלים, בתי המשפט מנתחים באופן מרשים את המקרים, והתוצאה הינה הגיונית. ברם, לטעמי, פס"ד אלו מעמידים נורמות חדשות ביחס להוראות אנטי תכנוניות הקבועות בפקודה, ומידת אופן היישום של הוראות אלו. קרי, האם הוראה אנטי תכנונית אמורה להוות נורמה, אשר על הציבור להתיישר לפיה, או שמדובר בדבר חוק המהווה הצעה בלבד, כאשר כל מקרה ומקרה ייבחן לגופו. 

 
חשיבות השיוויון:
♦ לטעמי יכולה להיווצר אפליה במתן עדיפות ברורה להתאגד כעצמאי על ידי מתן אפשרות לחלק את ההכנסה גם לבן הזוג. כמו כן, טעות לחשוב כי מדובר בסעיפים מיושנים שלא נידונו בעידן המודרני. הסוגיות נידונו בתיקון 89 לפקודה משנת 1992 בהתאם לועדה ציבורית שהוקמה במיוחד לבדיקת שיויוניות מעמד האישה לעניין מס הכנסה וכן בתיקונים שונים כגון סעיף 66(ה) לפקודה שנעשה במאה ה- 21.
לטעמי: מס מעצם טיבו פוגע בזכויות יסוד של האדם וחירותו ולכן היכולת לבחון אותו בהיבטים אלו הינה בעיתית וסוביקטיבית, וזאת מכיוון שמטרתו העיקרית היא מימון תקציב המדינה, שהוא מתן חיים לכל אזרחי המדינה והזכות לחיים גוברת על הזכות לשיוויון מוחלט.


סיכומו של דבר:
♦ לטעמי המונח שכר סביר שייך למקצועות של המאה הקודמת ושאלת נחיצותו של עובד נוסף בעסק, למשל בעסק חדש, לא ניתנת לקביעה מראש אלא בעולם עסקי אוטופי. ברור לכולנו, כי לא ניתן לבצע ביקורת שוטפתלגבי מהי החלוקה האמיתית של עבודה בין בני-זוג ולא ניתן ואף לא ראוי, כי רשות המיסים תמרר את חייהם של הנישומים בבדיקות מבדיקות שונות על מנת לוודא, כי אכן ישנה זכאות לחישוב הנפרד. הכיצד יוכל מפקח המס בשנת המס 2010 הבודק את דוחותיו של הנישום בדיעבד ולאחר שחלפו מספר שנים (למשל דוח 2007), לקבוע האם המשרה היתה נחוצה אז והשכר היה סביר באותה העת. כמו כן, במידה ויאומצו העקרונות שנקבעו בפס"דים שקורי וכהן, הרי שסעיף 66(ה) הינו מרוקן מתוכן.
לפיכך, לטעמי על המחוקק לקבל החלטה ברורה בנושא זה ולהחליט האם לבטל את החישוב המאוחד בכלל, או לחילופין לקבוע כללים וקריטריונים ברורים אשר יהיו חזקות חלוטות, שבהתקיימם יבוצע חישוב נפרד באופן אוטומטי.

* האמור משקף את דעת הכותב בלבד ואינו מהווה את עמדת רשות המסים.