יחיד או חברה בע"מ?

 ♦ שתיקתו הרועמת (והמתמשכת) של המחוקק הישראלי, שלא עולה בקנה אחד עם המסרים הלוחמניים שניסתה רשות המסים בישראל להעביר לנישומים, עשויה להתפרש כאיתות חיובי, שמיועד ליחידים עתירי הכנסות, השוקלים לנהל את פעילותם במסגרת של חברה בע"מ. חיזוק נוסף ניתן לאותם יחידים, ביום 13.4.2015, על ידי ביהמ"ש המחוזי בת"א, שעה שהשופט גדעון גינת כלל בפסק הדין שנתן, בערעור מס הכנסה 1065-09 (עלי בייגל נגד פ"ש פתח תקוה), מלים מפורשות אלה: "… כמו כן, מתן שירותי הניהול, באמצעות חברה, מהווה דרך מקובלת בעולם העסקי, ויש בכך טעם מספק להעברת דמי הניהול מ"לירז החדשה" ל"לירז שיווק", ולא לידי המערער עצמו...". על רקע הדברים הללו, מצאתי לנכון להציג בפני הקוראים, באופן תמציתי, את השלכות המס העיקריות, הכרוכות בניהול הפעילות במסגרת של חברה בע"מ (וזאת, כמובן, מעבר להשלכות המשפטיות והאחרות, שיש לכך):

♦ מס שולי, לעומת מס קצוב- ככל שמדובר ביחידים המפיקים, דרך קבע, הכנסה חייבת במס, בסכום שנתי העולה על כחצי מיליון ש"ח, הרי ששיעור המס השולי, החל על כל שקל נוסף בידיהם, הינו 48%. בנוסף, יחיד שסך כל הכנסתו החייבת בשנת המס עולה על תקרה שנתית של כ-812 אלפי ש"ח, מתחייב גם במס נוסף - שאינו מוטל על חברות - בשיעור של 2%, המוטל על הכנסה חייבת (למעט סכום אינפלציוני) העודפת על סכום התקרה. במקרים שכאלו, ברור כי פעילות במסגרת של חברה בע"מ תביא להפחתה מידית של נטל המס, שכן שיעור מס החברות הינו קצוב ועומד כיום על 26.5% (החל מיום 1.1.2016, אמורים שיעורי המס לקטון, במידת מה, אך הדיפרנציאציה תישמר).

♦ ההבדל המשמעותי הקיים (בשלב המיידי) בין שיעורי המס, מהווה לכאורה, תמריץ מספיק להקמת החברה, אלא שבעל השליטה יהא חשוף בעתיד ל"פעימה השנייה" של המס, אותה יחוש במשיכת הדיבידנדים מהחברה. במקרה כזה, ולאחר שהחברה שילמה את מס החברות, יוטל על הדיבידנד מס בשיעור של 30% (לבעל מניות מהותי), לפי הוראות סעיף 125ב. לפקודה. התוצאה המצטברת תהא, נטל מס אפקטיבי של 48.55% (לפי שיעורי המס התקפים לשנת המס 2015), לפני החשיפה האפשרית למס נוסף, בשיעור של 2%, שיוטל על הכנסתו החייבת של היחיד העודפת על סכום התקרה.

♦ בעבר, התאפשרה לבעל השליטה הפקת טובת הנאה, בדרכי עקיפין, באמצעות שימוש בכספי התאגיד (ללא משיכת דיבידנד). "תכנוני מס" שכאלה, ברובם, חלפו מן העולם, ונישומים רבים אינם בנויים לנהל את המאבקים, עם רשויות המס, שעלולים להיות כרוכים בהם. המסקנה מכך הינה, כי התאגדות כחברה בע"מ, מסיבות פיסקאליות גרידא, מומלצת, בעיקר, במקרים בהם רווחי העסק אמורים להיות מושקעים, במהלך השנים, ברכישת נכסים והשקעות, ו/או בהרחבת הפעילות העסקית.

♦ מסלולים "דלי מס"- בדרך כלל, פתוחים בפני יחידים מסלולים "דלי מס", שאינם פתוחים בפני תאגידים (אקסיומה זו אינה מתייחסת בהכרח ל"חברות משפחתיות", כמשמעותן בפקודה). בין היתר, נוכל לציין את שיעורי המס המוטבים (ליחיד) החלים על הכנסות מריבית, על הכנסות מהשכרת דירות מגורים, על רווחי הון ושבח מקרקעין, וכן על השכרת מקרקעין בחו"ל. מאידך, במקרים אחרים, דווקא פעילות באמצעות תאגידים תביא להפחתת נטל המס האפקטיבי. אוכל לציין, לעניין זה, את החוק לעידוד השקעות הון, שבפועל, מחייב התאגדות במסגרת של חבר בני אדם (למעט במקרה של בניין מאושר להשכרה), את האפשרות להקמת תאגידים עסקיים פעילים במקלטי מס (שהינם בבעלות תושבי ישראל אך ניהולם איננו מתבצע מישראל) ואת האפשרות להקים תאגידים בלתי פעילים שכאלו במקלטי מס, שבסיועם ניתן להפיק בחו"ל (עדיין) הכנסות פסיביות נטולות מס, ולהעבירן לבעלי המניות שהינם תושבי ישראל תוך תשלום מס סופי בשיעור 30%.

♦ שימוש בהפסדים קיימים- נושא זה מורכב, כשלעצמו, ולו פנים רבות. ככל שמדובר בהפסדים עסקיים שוטפים, יש לכאורה יתרון לניהול הפעילות על ידי היחיד, שרשאי לקזז את הפסדים הללו, בשנת המס, כנגד הכנסה חייבת במס (לרבות רווחי הון ושבח מקרקעין), מכל מקור. לעומת זאת, ככל שמדובר בהכנסת שותפים לעסק, תוך שימוש במגן המס הגלום בהפסדים עסקיים צבורים, יש יתרון לחבר בני אדם (ובעיקר לחברה בע"מ), הכל בכפוף לפסה"ד שניתנו בביהמ"ש העליון (בע"א 3415/97 יואב רובינשטיין ובע"א 7387/06 בן ארי ש. סוכנות לביטוח בע"מ).

♦ צירוף שותפים- בנושא זה קיים יתרון מובהק לחבר בני אדם, וזאת בתנאי, שהכסף "נכנס פנימה" (לרבות באיגוד מקרקעין, תוך כדי הטלת מס רכישה על מי שרכש זכות באיגוד).

♦ חיסול ומימוש- בניגוד למצב שחל בעבר (עד וכולל לשנת המס 2002), אין כיום יתרון מס ליחיד, שיממש את חלקו ברווחי התאגיד במסלול של חיסול התאגיד (או במסלול של מימוש זכויותיו בתאגיד). במקרה כזה, יוטל על היחיד מס רווח הון, בגין חלקו היחסי בעודפי התאגיד, בשיעור זהה למס החל על דיבידנדים (למעט רווחים ראויים לחלוקה, שנצברו עד ליום 31.12.2002, החייבים במס בשיעור של 10% בלבד). במאמר מוסגר יצוין כי שיקול זה פועל בכיוון הפוך, ככל שמדובר בבעל מניות שהינו בעצמו חברה בע"מ, שכן לגבי בעל מניות כזה, מימוש הרווחים שנצברו לאחר 31.12.2002, בתאגיד שמניותיו נמכרות, נחשב בדר"כ לדיבידנד פטור ממס.

♦ הורשת הפסדים- לפי הנורמה המקובלת דהיום (שיש לקוות כי תשתנה בקרוב), לא מתאפשרת הורשת הפסדי היחיד. עיוות מס זה מוביל, במקרים מסוימים, להקמת חברה בע"מ, כדי שתרכוש את נכסי היחיד בערוב ימיו, בהתאם לשווים ההוגן, ובכך ייקבע לאותם נכסים מחיר מקורי עדכני, לצרכי מס. לדעתי, יתקשה פ"ש לטעון, במקרים כאלה, להפחתת מס "בלתי נאותה".

♦ סנקציות אנטי-תכנוניות- במקרים מסוימים, מנסה פקיד השומה "לייצר" אירועי מס רעיוניים, בשל העברת פעילות קיימת מיחיד לחברה בע"מ.

♦ אשר על כן מומלץ, לנוגעים בדבר, לפנות לקבלת יעוץ מקצועי פרטני, מבעוד מועד.