כפל מס ערך מוסף בגין הוצאה וקיזוז חשבוניות

♦ סעיף 50 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "החוק") מונה שלוש הוראות שעניינן בסנקציה האזרחית שרשות המסים רשאית להטיל על גורמים המעורבים בהוצאה של חשבוניות מס כוזבות ובניכוי תשומות שלא כדין באמצעות חשבוניות כאמור.

♦ הוראת סעיף 50(א) קובעת שאדם שהוציא חשבונית מס אף על פי שלא היה רשאי להוציאה, או שהוציא מסמך הנחזה כחשבוניות מס, אפילו אם חסרים בה פרטים הנדרשים לעניין חשבונית מס, יהיה חייב בתשלום כפל המס המצוין בחשבונית או במס המשתמע ממנה.

 

♦ הוראת סעיף 50(א1) שנוספה בשנת 2003 בעקבות תיקון מס' 26, קובעת אם כן, שעוסק שניכה מס תשומות בניגוד לדין, באמצעות חשבונית פיקטיבית, אף הוא יהיה חייב בכפל המס הנובע הימנה או המשתמע ממנה, וזאת בלבד שלא עלה בידו של העוסק להוכיח כי לא ידע ולא יכול היה לדעת כי החשבונית באמצעותה ניכה את התשומות, הוצאה בניגוד לדין.

 

♦ הוצאת חשבונית מס פיקטיבית עלולה להוביל לפגיעה כפולה בקופה הציבורית: ראשית, קיים חשש כי מי שהוציא את החשבונית עשוי שלא להעביר לשלטונות את המס על העסקה; ושנית, מי שהוצאה לו החשבונית הפיקטיבית עלול לכלול אותה כעסקה במסגרת הדיווח התקופתי שלו למע"מ ובתוך כך לנכות המס הנובע ממנה כמס תשומות.

 

♦ אכן, יש בכוחן של הוראות סעיף 50 לחוק כדי להרתיע אנשים מלהוציא חשבוניות פיקטיביות או לעשות בהן שימוש, אך יודגש, כי עניינן של הוראות אלה הוא בסנקציה אזרחית גרידא, שמטרתה היא למנוע פגיעה בעקרון ההקבלה העומד בבסיס מס ערך מוסף, ובתוך כך לפצות על הפגיעה שנגרמה לקופה הציבורית או שעשויה להיגרם כתוצאה מאותן פעולות (קיימת אף ענישה פלילית למעשים האמורים, אם כי מקורה בהוראות אחרות בחוק. פירושו של עיקרון ההקבלה הוא הקבלה בין החיוב במס לבין ניכוי מס התשומות, אשר לפיו העוסק רשאי לנכות מס תשומות רק אם השתמש באותן תשומות בעסקה החייבת במס.

 

♦ מהי חשבונית מס פיקטיבית ? חשבונית פיקטיבית (כפי שמכונה בפסיקה) עשויה ללבוש ארבע צורות שונות :

(א) חשבונית שהוצאה על ידי אדם שלא נרשם כ"עוסק" בהתאם להוראת 47(א) לחוק (למשל מי שנרשם אך כ"עוסק פטור");

(ב) כאשר עוסק מוציא חשבונית על עסקה שכלל לא התקיימה (להלן: "חשבונית פיקטיבית");

(ג) כאשר עוסק מוציא חשבונית בגין עסקה שנתקיימה אך הפרטים שציין על גבי החשבונית הנם חסרים או כוזבים, למשל כשאין זהות בין הצדדים הרשומים על גבי החשבונית לבין הצדדים שביצעו בפועל או כאשר סכום העסקה המופיע בחשבונית "נופח" על ידי מי שהוציאה (להלן: "חשבונית זרה");

(ד) חשבונית שהוצאה על ידי מי שהוטל עליו איסור להוציא חשבוניות מס מכוח סעף 113 לחוק.  

 

♦ הסנקציה שבהטלת כפל מס עשויה לעיתים להיות בלתי צודקת. כך, למשל, כאשר העוסק (מוציא החשבונית) העביר לשלטונות את המס בגין העסקה - בדרך כלל מקום בו הוצאה "חשבונית זרה" בגין עסקה שאכן התקיימה, אך האלמנט הכוזב שבה הוא היעדר זהות בין הצדדים הרשומים בחשבונית לבין הצדדים שביצעו את העסקה בפועל. מקרה אפשרי נוסף הוא מקום שבו אדם שלא היה רשאי להוציא חשבונית מס, עשה כן, רק מאחר שלא היה מודע למעמדו החוקי. מן הטעם הזה הוענק למנהל מס ערך מוסף שיקול דעת מנהלי לוותר על הקנס, כולו או מקצתו.

 

♦ המבחן לקיומה של חשבונית כדין לצורך ניכוי של מס תשומות הנו מבחן אובייקטיבי. ואולם, במקרים חריגים ראוי לאפשר לנישום לנכות את מס התשומות אף אם החשבונית הוצאה שלא כדין מבחינה אובייקטיבית – הוראת סעיף 50(א1) מעניקה הגנה מפני הטלת כפל מס, לעוסק שניכה מס תשומות באמצעות חשבונית פיקטיבית, שתינתן אם יעלה בידו של העוסק להוכיח למנהל מס ערך מוסף, כי לא ידע בשעתו כי החשבונית הוצאה בניגוד לדין.

 

♦ בעניין מ.א.ל.ר.ז נקבע כי מקרים מעין אלה יחולו שעה שהנישום הוכיח למנהל מס ערך מוסף כי לא התרשל ונקט את כל האמצעים הסבירים לוודא כי החשבונית הוצאה כדין, לרבות אימות החשבונית וזהות העוסק. "נקיטה באמצעים סבירים" יכולה להיות דרישת אסמכתאות לכך שמוציא החשבונית אכן רשום כעוסק, שהוא מורשה חתימה ושיש בידו אישור מרשויות המס על ניהול תקין של ספרי הנהלת החשבונות. במקרים מעין אלה, שבהם הנישום יוכיח להנחת דעתו של מנהל מס ערך מוסף כי לא גילה, או היה יכול לגלות, את הפסול שנפל בחשבונית, יותר לו ניכוי מס התשומות.  

 

♦ הוראת סעיף 50(ב) מקנה לעוסק זכות ערעור על החלטת מנהל מס ערך מוסף להטיל עליו כפל מס בפני בית המשפט המחוזי, הודעת הערעור יש בה כדי לעכב את תשלום הקנס, אלא אם הורה בית המשפט אחרת.