"מס יציאה" על אופציות במסלול 102 : דילמות בהגירה ל"מדינת אמנה" - חלק א'

 (לאור החלטת מיסוי 33/08, "זיכוי מס זר על אופציות במסלול רווח הון")

כללי:

♦ רשימה זו מורכבת משני חלקים, כאשר חלק זה של המאמר, יסקור את המצב השורר בישראל, תוך התייחסות לדילמות הרבות בתחום ואילו חלקו השני של המאמר, ידון בהחלטת מיסוי 33/08.
 
פתח דבר:

♦ בין ההחלטות האחרונות שפרסמה נציבות מס הכנסה ניתן למצוא את החלטת מיסוי 33/08, שעניינה מיסוי לפי סעיף 100 א' לפקודת מס הכנסה, נוסח חדש-1961, והטלת "מס יציאה" על אופציות במסלול סעיף 102 לפקודה.
 
♦ עד ליום זה, לא פרסמה נציבות מס הכנסה את עמדתה בשאלות רבות השנויות במחלוקת לעניין יישום סעיף 100 א' (פרט לאמירה קצרה בחוזר שפורסם בשנת 2002); החלטה 33/08 שעניינה מיסוי עובד שהחזיק אופציה בעת ההגירה ל"מדינת אמנה" שופכת מעט אור בסוגיה. ברשימה זו נתרכז בהחלטה זו, וננסה לדלות מבין השורות מהי מדיניות רשויות המס לגבי יישום הוראות סעיף 100 א' בכלל, ולגבי אופציות לפי סעיף 102 בפרט.
 
הדילמות במיסוי הגירה ואופציות במסלול 102:
הקדמה:
בעשור האחרון אנו עדים להגירה מאסיבית של עובדי הייטק למדינות המערב, בעיקר לארצות- הברית. אין זה סוד כי מרכיב מקובל בחבילת השכר של עובדי הייטק הינו חבילת אופציות. מיסוי מהגר ישראלי בעל אופציות לפי סעיף 102 ,בעת הגירה ל"מדינת אמנה" הינו נושא מורכב בעיקר עקב ריבוי הסיטואציות הגלומות בו, והעדר הסכמה בינלאומית לגבי כללי המיסוי.
 
♦ להערכתנו, קיימות שלוש דילמות עיקריות בהחלת סעיף 100 א' על מהגר שהחזיק אופציות לפי סעיף 102: הראשונה נוגעת בשאלת זכות המיסוי של ישראל לאחר הגירה אם העובד היגר ל"מדינת אמנה", השנייה, ובהנחה שלישראל זכות מיסוי, עניינה הרווח שישראל רשאית למסות; והשלישית, נוגעת בשאלת הזיכוי ממס בגין "מסי חוץ" ששילם המהגר במדינת מושבו ה"חדשה". להלן דיון מפורט בדילמות אלה.
האם לישראל זכות למסות רווח לאחר הגירה:
♦ עוד טרום הרפורמה במס שהונהגה בשנת 2003 (רפורמת רבינוביץ), והרוויזיה במיסוי אופציות לעובדים טענו נישומים בעלי אופציות במסלול 102 כי הכנסה לפי הסעיף הינה "רווח הון", ולכן, אם אירוע המס ה"מפעיל" את סעיף 102 בוצע לאחר הגירה אזי לא קמה להם חבות מס בישראל בעת "מימוש". (ועדת פסיקה מספר 5-מיסוי בינלאומי, ספטמבר 2001, עמ' 1) בדומה, ערב פרסום תיקון מס' 132 לפקודת מס הכנסה (2002), והוספת סעיף 100 א' טענו מלומדים כי הפעלת הוראת "מס היציאה" כאשר ההגירה היא ל"מדינת אמנה", והנכס נשוא השומה הוא "נכס הון", סותרת את התחייבויותיה של ישראל באמנות למניעת כפל לגבי מיסוי "רווחי הון". כך גם לגבי מיסוי אופציות בהגירה הועלתה סברה כי לאחר שינוי התושבות אמנת מס עשויה לאסור על ישראל להטיל מס על "מימוש" אופציות לאחר הגירה.
 
♦ נסביר על רגל אחת, כי לפי הוראות מיסוי סטנדרטיות באמנות מס לגבי "רווח הון", כאשר תושב מדינה אחת מפיק "רווח הון" במדינה השנייה אזי, על-פי-רוב, רווח זה יהיה כפוף למיסוי רק במדינת מושבו של המוכר (נכון ליום ה"מימוש"), ואילו המדינה השנייה, בה למשל נמצא הנכס הנמכר, לא תהיה זכאית להטיל מס על אותו רווח. עיון באמנות המס של ישראל מגלה כי ברוב אמנות המס שישראל צד להן ישראל "התחייבה" לא למסות מכירת "נכס הון" של "תושב חוץ", לגבי נכס המצוי בתחומה. דילמה זו עומדות בבסיס שיטת מס היציאה והיא רלוונטית גם לעניין אופציות "הוניות" לפי סעיף 102 אם תאמר כי נכס זה הינו "נכס הון". 
 
♦ למרות חשיבות הנושא לא פורסמה עמדה רשמית של רשויות המס בנושא; ערב פרסום החוק (סעיף 100 א'), רווחה הדעה כי שלטונות המס יטענו לזכות מיסוי של "נכס הון" לאחר הגירה ויסתמכו לעניין זה על לשון הסעיף קובעת כי רואים את ה"נכס" כנמכר ביום שלפני היום שבו חדל להיות "תושב ישראל", כאשר האיש עדיין בחזקת "תושב ישראל", ורק גביית המס נדחתה למועד ה"מימוש".
 

חלוקת רווח בין המדינות:
♦ דילמה אחרת שמקורה שוב בהתנגשות שבין סעיף 100 א' להוראות אמנות מס נוגעת לחלק הרווח שישראל רשאית למסות; הגדרת "רווח חייב" שבסעיף 100 א' מתבססת על חלוקת רווח ליניארית בין ישראל למדינה ההגירה, לפי שווי ביום המימוש וזמני תושבות; נוסחה זו אינה לוקחת בחשבון זכויות מיסוי באמנות מס המבוססות על חלוקת רווח בין המדינות לפי "שווי שוק" של הנכס נכון ליום ההגירה (לגבי "רווח הון"), וחלוקה לפי תקופות "הבשלה" (כאשר הרווח מסווג כ"הכנסת עבודה"), ולכן היא עשויה להביא למיסוי רווח שניתן לייחסו לעליית ערך/שירותי עבודה בתקופה שלאחר שינוי ה"תושבות"/"עליה למטוס". 
 
♦ לאור זאת הוצע, כי לגבי "נכס הון" (גם אופציות הוניות) בעת הגירה ל"מדינת אמנה" ישראל תמסה את הרווח נכון ליום שינוי ה"תושבות", לפי "שווי שוק", והמדינה האחרת תמסה את הרווח מיום זה והלאה (תוצאה זו תושג על ידי מיסוי כלל ההכנסה במדינה זו ומתן זיכוי בגין מס ישראלי, או הקניית שווי רכישה חדש לנכס ביום המעבר).
 
זיכוי ממס חוץ:
♦ משהובררו זכויות המיסוי והיקפן עולה השאלה למי מהמדינות יש זכות "נגיסה ראשונה", ומי מהן מחויבת, על פי אמנת מס, אם בכלל, להעניק לנישום זיכוי בשל מס ששולם במדינה האחרת. סעיף 100 א' אינו קובע כיצד ימנע "כפל מס" אם יוטל מס ישראלי בעת מימוש הנכס, וזאת בנוסף למיסיה של מדינת המושב ה"חדשה" של הנישום.
לאופן סיווג ההכנסה כ"רווח הון" או "הכנסת עבודה" השפעה ישירה ומכרעת על התוצאה; כך למשל, אם המדינה אליה היגר ה"תושב" תסרב להעניק זיכוי בגין מס ששולם בישראל בטענה שישראל כלל אינה רשאית להטיל מס "רווח הון" על תושב המדינה האחרת, או מפני שהרווח מהמכירה אינו נחשב הכנסה ממקור זר לפי האמנה, אזי במקרה כזה הוצע כי "הזיכוי יינתן על ידי ישראל דווקא, משום שזכות המיסוי שלה, בנסיבות העניין, הינה דחוקה יותר מזו של מדינת המושב, ורק בגלל חקיקה מיוחדת בדמות סעיף 100 א' ישראל מתיימרת להטיל את מיסיה."
 
♦ "כפל מס" צפוי גם אם ההכנסה מהאופציות תסווג כ"הכנסת עבודה"; ישראל תמסה את הרווח מיום "העלייה למטוס" ועד שינוי ה"תושבות" (כך מורת הנוסחה שבסעיף 100 א'), ואילו המדינה האחרת תטען לזכות מיסוי במקטע זמן זה משום שהעבודה בוצעה בתחומה. טרום החלטה 33/08 רב היה הנסתר על הגלוי גם בסוגיה זו.
 
מיסוי אופציות בהגירה ל"מדינת אמנה" לפי ה- IFA/OECD:                                 
♦ שני דו"חות שפורסמו בעשור האחרון, הראשון על ידי הארגון הפיסקאלי הבינלאומי IFA, והשני על ידי ארגון ה-   ,OECDשופכים אור רב על הדילמות הנידונות ברשימה זו. 
 
♦ דו"ח IFA משנת 2002 זורע ספק לעניין חוקיות הטלת "מס יציאה" כאשר ההגירה הינה ממדינת אמנה אחת למדינת אמנה אחרת. עולה מהדו"ח, כי מדינות רבות, מחייבות את תושביהן במס הגירה בשיטה הדומה ל"מס היציאה" הישראלי (למשל: קנדה, אוסטרליה, גרמניה, דנמרק, הולנד צרפת, ובארצות הברית משטר PFIC המוכר בישראל בשל ה"צרות" שעורר לחברות הייטק שבעליהן היגרו לארצות-הברית); מדינות אלו פותרות את בעיית המיסוי במישור הבילטראלי על ידי הוספת "שימור זכויות" (ידוע כ-"Saving Clause"), המאפשר להן למסות את ה"תושב" לשעבר לאחר שעזב. להבדיל, מרבית אמנות המס שישראל צד להן לא כללו בעת חקיקת מס ההגירה בישראל סעיף "שימור זכויות", ותמונה זו נכונה גם להיום; למעשה, מהדו"ח עולה, כי רק גרמניה אימצה מדיניות הדומה לזו של רשויות המס בישראל.
 
♦ דו"ח ה - OECD הכיר בכך שמדינות שונות מסווגות הכנסה מאופציות באופן שונה (לרוב "רווח הון" או "הכנסת עבודה"), וקבע, כי על מדינת המהגר ומדינת המושב החדשה לפעול במקרה של הגירה לפי העיקרון המנחה ברוב המדינות - חלוקת מיסוי לפי "מקום ביצוע העבודה"; לפי הדו"ח, עד למועד סיום ה"הבשלה" יש להתייחס לרווח שצמח כ"הכנסת עבודה" ולאחר מועד זה, אם מומשו האופציות למניות לא חסומות, ללא תנאי ל"המשכיות עבודה", יש לסווג את עלית הערך כ"רווח הון"; הדו"ח קובע, כי יש לחלק את הרווח בין המדינות לגבי קטע הרווח הנחשב ל"הכנסת עבודה" לפי תקופת העבודה בכל מדינה בתקופת ה"ההבשלה"; עוד נקבע בדו"ח, כי למדינה בה בוצעה העבודה תהא זכות "נגיסה ראשונה" על ההכנסה שניתן לייחסה לתקופה זו, ועל המדינה השניה להימנע ממיסוי רווח זה, או לאפשר זיכוי בשל מס זר.
 
* חלק ב' של המאמר יפורסם בגיליון 529 ביום 25.2.10.