מס ערך מוסף בשיעור אפס

♦ סעיף 2 בחוק מס ערך מוסף, התשל"ו – 1975 (להלן: "החוק") קובע את הכלל לפיו: "על עסקה בישראל ועל יבוא טובין לישראל יוטל מס ערך מוסף בשיעור אחד ממחיר העסקה או הטובין כפי שקבע שר האוצר בצו...". מכוח הסעיף האמור, מעת לעת, קובע שר האוצר בהתייעצות עם ועדת הכספים של הכנסת את שיעור המע"מ. (למאי 16%-2012). על אף האמור, בסעיף 2 לחוק, סעיף המבקש להטיל מס על כל עסקה שיש בה ערך מוסף, בפרק ז' לחוק שכתורתו "שיעור אפס ופטורים" ישנם סעיפים אשר מטילים על העסקה מע"מ בשיעור אפס וישנם סעיפים אשר פוטרים את העסקה מחובת תשלום המע"מ. בטרם יוסבר מהו מע"מ בשיעור אפס, מה מטרתו ומהם התנאים להכנס לתחולת הסעיף, נרצה לעמוד בקצרה, על ההבדל המהותי בין עסקה החייבת במע"מ בשיעור אפס לבין עסקה הפטורה מע"מ. ההבדל המהותי בין עסקה החייבת במס בשיעור אפס לבין עסקה פטורה הינו, בזכותו של העוסק לקזז את מס התשומות ששילם לצורך אותה העסקה. ההבדל הינו הבדל מהותי היות וכאשר על העסקה ניתן להחיל מע"מ בשיעור אפס, כנגדה אותה עסקה ניתן לקזז מס תשומות ששולם לצורך אותה עסקה, דבר המגדיל את השווי הכלכלי של העסקה  ובעיקבותיו הרווח מאותה עסקה. מאידך, במקרה בו מדובר בעסקה המסווגת כעסקה הפטורה ממע"מ, החוק אינו מאפשר לקזז בגין עסקה זו את מס התשומות (עיקרון ההקבלה - עסקה הפטורה ממע"מ לא ניתן לקזז ממנה תשומות, עסקה החייבת במע"מ- ניתן לקזז תשומות). מקור ההבדל המהותי, הינו בשילובם של הסעיפים 30(ב) ו- 41 לחוק. סעיף 30(ב) לחוק קובע: "מי שחל עליו מס בשיעור אפס, דינו לענין חוק זה והתקנות על פיו כדין חייב במס". סעיף 41 לחוק  קובע: "אין לנכות מס על תשומות אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת במס. שיעור מע"מ אפס חל על סוגי עסקאות וענפים מסויימים. מדובר בעסקה רגיל לכל דבר ועניין אולם במקום לחייב את הקונה/מקבל השירות במס עסקאות , נכון להיום, ב-16% מס, אזי מחייבים את הקונה/מקבל השירות ב-0% מס עסקאות. ולכן, בהתאם לסעיפים 30 ו-41 לחוק, בעסקה החייבת במע"מ בשיעור אפס קבועות שתי הטבות: האחת, לא משולם מס עסקאות על העסקה, השנייה, ניתן לקזז את מס התשומות בעסקה. מטרותיו העיקריות של המע"מ בשיעור אפס הינה לעודד ייצוא של נכסים ושירותים ובכך בעצם להגדיל את הזרמת כספי מט"ח לארץ וכן, לעודד את ענף התיירות. בשונה מהכלל כי הוראות חוק מע"מ הינן הוראות טריטוריאליות, הוראות פרק ז' לחוק הינן הוראות סקטוריאליות. סעיף 30(א) לחוק מונה רשימה של עסקאות עליהם יחול מע"מ בשיעור אפס:

1.  ייצוא טובין...

2. מכירת נכס בלתי מוחשי לתושב חוץ

3. מכירת טובין להעל מחסן רישוי...

4.מכירת טובין במחסן רישון ליוצאים מישראל...

5. מתן שירות לתושב חוץ....

6. שירות בקש עם כניסתם של כלי טיס או שיט לישראל...

7. מתן שירות בחוץ לארץ בידי עוסק...

8. לינה של תייר בבית מלון...

 

♦ התנאים להחלת מע"מ בשיעור אפס: מאחר ומדובר בהטבה שניתנת לעוסקים מסוימים, החוק והתקנות מציבות הן דרישות מהותיות והן דרישות טכניות/פרוצדוראליות כדי שעוסק יוכל לקבל את ההטבה. ראשית, יש לסווג את העסקה כמכר או כשירות, גם שלב זה אינו פשוט כלל, שכן ישנם מקרי קצה הנתונים לפרשנות, כגון: קבלת טיפול משפטי מעורך דין. ראשית ייצוין, כי בכל סעיף קטן מסעיף 30(א) לחוק, מ- 1 ועד 18, ישנם תנאים ספציפיים בכל סעיף וסעיף. שנית, מלבד התנאים הספציפיים שבכל סעיף וסעיף מסעיפיו הקטנים של סעיף 30(א) לחוק, יש לקחת בחשבון גם את תקנות: 12, 12א ו- 12ב לתקנות מע"מ רישום, הקובעות תנאים נוספים, לגבי חלק מסעיפיו הקטנים של סעיף 30(א) לחוק, על מנת שיחול מע"מ בשיעור אפס. כל למשל בתקנה (א)(2)12 לתקנות מע"מ רישום שכותרתה "תנאים להחלת שיעור אפס", אחד התנאים הינו "..הסכם או מסמך אחר בכתב..". רשות המסים מתעלמת מהמלים "או מסמך אחר בכתב" ודורשת חוזה כתוב הא ותו לא, ועוסקים שלא מציגים לרשות הסכם כתוב ורק הסכם כתוב ולא מסמך אחר, הרשות לא מאפשרת להם להחיל על העסקה מע"מ בשיעור אפס ולו בשל טעם זה בלבד. לדידנו טועה ומטעה רשות המסים ואף פועל בניגוד לדרישת התקנה, ודי בחשבונית יצאו והמסמכים הנלווים לחשבונית הוצאו על מנת לענות לדרישת התקנה "או מסמך אחר בכתב". כמו כן, בתקנה 12א לתקנות מע"מ רישום שכותרתה "סייג לשיעור אפס של שירותים", נקבע כי לא יחול מע"מ בשיעור אפס על שירות שניתן לגבי נכס המצוי בישראל. לגבי נכס המצוי בישראל קבע בית המשפט העליון פרשנות רחבה והכליל גם נכס בלתי מוחשי כמו זכות תביעה בישראל וכיו"ב.

בעניין התנאים להחלת מע"מ בשיעור אפס לפי סעיף 30(א)(8)(א) לחוק, ישנה תקנה 12ב לתקנות מע"מ רישום שכותרתה "שירותים אגב לינה", תקנה המונה רשימה סגורה של שירותים שיהיו זכאים למע"מ בשיעור אפס.