מעמדן של ראיות שלא הובאו בשלב ההשגה

♦ על פי הדין בישראל מוענקת לפקיד השומה סמכות מעין שיפוטית לקביעת שומה לכל הנישומים. במסגרת סמכות זו, רשאי פקיד השומה לבחון כל הצהרה עצמית של נישום ובתוך כך רשאי הוא לקבלה כפי שהיא או לשנותה עפ"י פרשנותו את הדין. תהליך קביעת השומה נעשה נכון להיום בשני שלבים כאשר בשלב הראשון מוגשת שומה עצמית לפקיד השומה (דוח). במידה ופקיד השומה סבור, כי השומה אינה ערוכה עפ"י הדין הוא מזמן את הנישום לבירור ובתום הבירור פקיד השומה רשאי להוציא שומה השונה מההצהרה העצמית (בהנחה שהצדדים לא הגיעו להסכם כמובן). שלב זה נקרא בשפה המקצועית - שלב א'.

הנישום מצידו רשאי לחלוק על קביעת פקיד השומה ובתוך כך רשאי הוא להגיש השגה על השומה, שהוצאה לו בשלב א' כאמור. לאחר הגשת ההשגה מתחיל שלב ב'– שלב ההשגה, בו פקיד השומה מזמן את הנישום שוב אך הפעם באמצעות עובד/מפקח אחר, במטרה ליצור חשיבה מחודשת ואובייקטיבית ביחס לשומות שהוצאו מכבר בשלב א'. בשלב השגה רשאים הצדדים לעלות טענות ולהביא ראיות, שלא הועלו ו/או הובאו בשלב א'. לבסוף, פקיד השומה רשאי בשלב זה להוציא שומה אחרת השונה הן מהשומה העצמית והן מהשומה בשלב א'. שומה זו נקראת "שומה עפ"י צו". על שומה זו רשאי הנישום להגיש ערעור לבית המשפט המחוזי שבאזור שיפוטו של פקיד השומה שהוציא את השומה.

♦ בשלב הערעור כל אחד מהצדדים מביא ראיותיו בפני בית המשפט בין אם בתצהירים ובין אם בעדות ראשית והכול עפ"י מצוות בית המשפט. כאן מתחילה המחלוקת ההיסטורית בין פקידי השומה והנישומים לגבי אלו ראויות רשאי כל צד להגיש לבית המשפט. באופן כללי, פקידי השומה טוענים, כי הנישום רשאי להגיש אך ורק ראיות שהוצגו לכל היותר בשלב ההשגה (שלב ב'), שכן מדובר בהליך ערעור שלא ניתן להגיש בו ראיות נוספות. הנישומים מנגד טוענים, באמצעות באי כוחם, כי הם רשאים להגיש כל ראיה, שתתמוך בטענתם ובלבד שמדובר בראיה מהימנה וקבילה, שכן מנקודת מבטם מדובר בערכאה שיפוטית ראשונה. בעניין זה יצוין, כי ישנה פסיקה רבה הן מבתי המשפט המחוזיים והן מבית המשפט העליון. להלן סקירת חלק מהפסיקה לאורך ההיסטוריה:

 

♦ בפס"ד רע"א 1436/90 ארדנ' מע"מ, קבע בית המשפט העליון, כי "ערעור מע"מ, כמו ערעור מס הכנסה, כמוהו לכל דבר ועניין כתובענה הבאה לפני ערכאה ראשונה, שבה יש "תובע", הוא המערער, ו"נתבע", הוא המשיב." כך נקבע גם בפס"ד ע"א 138/78 מנהל המכס נ' אי.אי.אל שם נאמר, בין השאר, כי: "יש לראות בהליכי ההשגה דיון מנהלי מובהק, ובדיון שנתקיים בבית משפט קמא תחת השם של "ערעור של ההשגה" יש לראות דיון של ערכאה שיפוטית ראשונה.

 

♦ בפס"ד ע"א 461/84 יוסף לוי נ' מס רכוש חיפה קבע בית המשפט העליון, שקיימת חשיבות עליונה להידרש בשלב הערעור למכלול העובדות והטענות שמועלות על ידי הצדדים, אף אם לא הועלו בשלבים המנהליים, על מנת להגיע לשומת אמת.

 

בפס"ד ע"א 204/53 סוסליק נ' פ"ש ת"א, ביקש המערער להגיש במסגרת הערעור מסמכים אותם לא צירף להשגתו למרות שנקבע עובדתית שהיו בידיו בעת הגשת ההשגה. למרות זאת קבע בית המשפט העליון, כי הגם שאי-צירוף המסמכים להשגה עלול לפגוע במהימנות המערער, הרי אין להסיק מכך "שהמערער מנוע להגיש את המסמכים בעת הדיון בבית המשפט רק משום שלא גילה אותם בשלבים קודמים לפקיד השומה".

 

♦ לעומת האמור, באמצע שנות התשעים השתנתה המגמה דווקא מכיוונם של בתי המשפט המחוזיים, אדר הם אלה הבוחנים את הראיות. בשנת 1996, בפס"ד עמ"ה 68/93 מיקרוקול נ' פ"ש נדרש בית המשפט לבקשת המערער להעלות טענה עובדתית חדשה, אשר לא נדונה במסגרת הדיונים אל מול פקיד השומה במהלך שלב ההשגה. בפסק דין קצר נפסק, כי מטרת ערעור מס הכנסה הינה בחינת עמדת פקיד השומה וסבירותה ולפיכך, הצגת טיעונים חדשים, שלא עמדו בפני פקיד השומה עובר להוצאת השומה, אינה מתיישבת עם אותה מטרה.

פס"ד עמ"ה 1171/01, שטרנליכט מרדכי נ' פ"ש נתניה שניתן ב-2003, הצביע על התפתחות נוספת בתפיסה הנ"ל. באותו מקרה נדרש בית המשפט המחוזי בתל אביב לבקשת המערער להציג בשלב ההוכחות מסמכים, אשר לטענת פקיד השומה לא הוצגו לו במהלך השומה. בית המשפט קיבל את עמדת פקיד השומה והורה, כי אותם מסמכים שלא היו בידי פקיד השומה, לא יתקבלו כראיה בבית המשפט. בית המשפט אף קבע, כי יש לראות את בית המשפט המחוזי היושב בערעור מס כמעין ערכאת ערעור ולכן לעניין הבאת ראיות בפניו, אשר לא הובאו בפני פקיד השומה, חל דין דומה לדין החל עפ"י תקנה 457 לתקנות סדר הדין האזרחי.

 

♦ שינוי המגמה האמור הורגש בעיקר בבתי המשפט המחוזיים עד אשר ב- 6.3.14 פסק גם בית המשפט העליון ברוח אותה מגמה, ברע"א 777/14 ליבוביץ נ' פ"ש, כאשר חזר על החלטת בית המשפט המחוזי, שלפיה טענות לעניין שווי המוניטין היו צריכות להיטען בשלב ההשגה וקבע כי "על הנישום לכלול בהשגתו את כל טענותיו מבלי להותיר סרח עודף ולהביאו רק בשלב הערעור".

 

♦ לאור האמור, נוכחים אנו כי בתי המשפט בעת האחרונה מייחסים להליך השומתי תכונות של "הליך משפטי" לכל דבר ועניין ובכך מחמירים הם בכל הקשור בהבאת ראיות לאחר ההליך השומתי. על כן, רצוי לערב עו"ד הבקיא בדיני המס ובדיני הראיות כאחד כבר בשלב השומה, שכן הפגמים אשר עלולים להיווצר בשלב השומה עשויים להיות בלתי הפיכים אף אם הנישום אוחז בראיות טובות להוכחת צדקתו.