מרכיב המע"מ בחובות אבודים - כהוצאה מוכרת לצרכי מס? (חלק ב')

חובות רעים  –  פרשנות תכליתית                                                         
 
♦ בחלקו הראשון של המאמר עסקתי בלשון הפקודה, המאפשרת לנכות את מרכיב המע"מ בחובות אבודים מהכנסת הנישום.
♦ טוענת כב' השופטת וסרקרוג בפסק דינה בעניין אורפז, כי לא תותר בניכוי הוצאה שהנישום יכול להמנע ממנה. כל עוד חלק מהחוב ניתן להשבה באמצעות פניה לשלטונות מע"מ, אין החוב נהפך לאבוד.
♦ אני סבור כי זו התערבות שאינה ראויה בניהול עסקיו של הנישום. כידוע, למרות שמדובר בשתי זרועות של אותה רשות מיסים, התנאים לקבלת החזר מע"מ עסקאות משלטונות מע"מ מחמירים יותר מהתנאים להכרה בחוב אבוד כהוצאה לצרכי מס הכנסה. כך, לפי הוראת פרשנות מע"מ 1/2000, כאשר ננקטו הליכי פירוק או פשיטת רגל כנגד החייב, "יוכר החוב כאבוד במועד אישור המפרק או הנאמן לחלוקת דיבידנד סופי".
♦ מה דינו של נישום, המצוי בקשיי תזרים מזומנים, ועליו להחזיר הלוואות, הנושאות ריבית שנהוגה בשוק האפור? נישום זה מעדיף ליהנות כיום ממגן מס בשעור מס חברות (או המס השולי), על פני החזר הסכום כולו משלטונות מע"מ לכשיאשר המפרק חלוקת דיבידנד סופי. מדוע ייאלץ הנישום להמתין עד להחזר המע"מ, תהליך שעלול להימשך שנים, ולא יתאפשר לו לתבוע כיום את ההוצאה לצרכי מס?
♦ יתרה מכך, תקנה 24א לתקנות מע"מ מגדירה תקופת המתנה של ששה חודשים מיום הוצאת החשבונית המקורית, במהלכה אין להוציא הודעת זיכוי בשל חוב אבוד. טלו לדוגמה עוסק, שהוציא חשבונית ללקוח ביולי 2007, והחוב הפך לאבוד בדצמבר 2007. תקופת ההמתנה שוללת את אפשרות החזר המע"מ בשנת 2007 כליל. ומדוע לא יתאפשר לנישום לפחות לדרוש את סכום המע"מ כהוצאה שתנוכה מהכנסתו בשנת 2007?
♦ אדרבה, מהסיפא של סעיף 17(4) עולה, כי גם חוב אבוד שמוכר הוצאה לצרכי מס בשנה מסויימת, עשוי להיגבות בשנים הבאות, ויתחייב במס בשנה בה נגבה, ולענייננו – בעת השבת מס העסקאות בפועל משלטונות מע"מ.
 
החזר מס התשומות בגין חובות רעים?                                                                                                                                              ♦ טלו לדוגמה נישום שמכר ללקוחו מלאי בדיוק בסכום עלותו, ברווח גולמי אפס, כתוצאה מכניסת מתחרים לענף. לאחר זמן, נהפך הלקוח לחדל פרעון ופורק. אם יחליט הנישום לתבוע בחזרה משלטונות מע"מ את מס העסקאות ששילם, מה דינו של מס התשומות שנוכה ברכישת המלאי?

 
♦ כך קובעת הוראת פרשנות 1/99: "מס התשומות הקשור בעיסקה שהוכרה כחוב אבוד ושנוכה ע"י המוכר, יוחזר מאחר ולא שימש לעיסקה חייבת במס כאמור בסעיף 41 לחוק מע"מ". לכן, נישום שביצע את המכירה המקורית ללא רווח, לא כדאי לו לכתת רגליו למשרדי מע"מ על מנת לתבוע החזר מס עסקאות, משום שאם יעשה כן, יידרש להשיב מייד את מס העסקאות שקיבל בחזרה כהחזר מס תשומות. לעומתו, נישום נוסף, שאיתרע מזלו ומכר את המלאי בהפסד גולמי, ייאלץ להביא עימו כסף חדש מהבית, עת יבקש החזר מע"מ בגין חוב אבוד, משום שמס התשומות שניכה ברכישת המלאי גבוה ממס העסקאות ששילם במכירתו.
♦ נישומים אלה, בצירוף נישומים אשר מכרו את המלאי בשעורי רווח גולמי שאינם גבוהים, יעדיפו בוודאי ליהנות ממגן מס בשעור מס חברות (או המס השולי). האם הדרך שהותוותה בפסק הדין תואמת את כוונת המחוקק, למסות את רווחיו האמיתיים של הנישום?
♦ יודגש כי הוראת פרשנות 1/99 בוטלה עם פרסום הוראת פרשנות 1/2000, אולם סעיף 41 לחוק, המחייב החזר מס התשומות כשלא בוצעה עסקה חייבת, הינו שריר וקיים 
 
התערבות מיסויית בניהול עסקי הנישום!
♦ עקרון ידוע הוא בחוקי המס, כי המס מוטל על הכנסתו החייבת של הנישום, ולא על החלטותיו העסקיות. לא מוטל מס על רווח שהיה יכול הנישום להפיק, ולא הפיק בפועל, גם כשהחלטותיו העסקיות היו שגויות.
♦ לדוגמה, פיצויי פיטורין ששולמו לעובד שפוטר, ולאחר זמן התברר שהעובד גנב מהמעביד, וזה רשאי לתובעו ולהשיב את סכום הפיצויים - מה דינם של הוצאות הפיצויים בידי המעביד, אם בחר שלא להגיש את התביעה? האם הוצאות אלו אינן מוכרות, בהיותן ברות-השבה? ומה באשר לעובד שהתפטר, באופן שלא מזכה אותו בפיצויי פיטורין לפי החוק, אולם מעבידו החליט לשלם לו את כספי הפיצויים, האין זו הוצאת המותרת בניכוי?
♦ זאת ועוד, ניתן לתבוע משלטונות מע"מ מס תשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לעוסק, בתוך ששה חודשים מיום הוצאת החשבונית. אולם, במקרה שהעוסק טרם תבע את מס התשומות בחלוף ששה חודשים, קובע סעיף 116(א1) כי "רשאי המנהל להאריך את המועד לניכוי מס תשומות..." למשך שנה וחצי או חמש שנים, לפי העניין.
♦ לפיכך אני שואל: מה דינו של נישום, שהוצאה לו חשבונית מס בגין רכישת מלאי ביוני 2007, וטרם תבע את מס התשומות הכלול בה עד 31 בדצמבר 2007, האם לא רשאי הנישום לתבוע את עלות המלאי כולל מע"מ, כהוצאה בייצור הכנסה בשנת 2007? האם תחייב כב' השופטת וסרקרוג את הנישום לפנות למנהל מע"מ לדחיית מועדים כאמור, ובכך לשלול ממנו את התרת מס התשומות כהוצאה לצרכי מס?
♦ אני סבור, כי לשון החוק רואה עין בעין את תכליתו, ויש לאפשר לנישום לנהל את עסקיו כראות עיניו. לפיכך, מרכיב המע"מ בחובות אבודים ניתן לניכוי – לשונית וכלכלית – מהכנסת הנישום.