נאמנות יוצר תושב חוץ – האומנם סוף למקלט המס הפטור?

♦ בחודש אוגוסט במסגרת "חוק הסדרים", חוקק תיקון מספר 197 לפקודה שבו שונה פרק רביעי2 של חלק ד לפקודה (להלן: "פרק הנאמנויות"), וכן סעיף 131 לפקודה.השינוי המהותי בפרק הנאמנויות הינו בקשר לחבות המס של נאמנויות בהן יוצר הנאמנות הינו תושב חוץ, או שהיוצר היה במותו תושב חוץ, ואשר יש בהן, או שהיה בהן בעבר, נהנה שהוא תושב ישראל (שמעתה תכונה: "נאמנות נהנה תושב ישראל"). התיקון יחול בנוגע להכנסות שיופקו על ידי נאמנויות כאמור החל מיום 1 בינואר 2014 ("יום התחילה"), זאת בין אם הנאמנות הוקמה לפני יום התחילה ובין אם היא הוקמה לאחריו.
 

♦ התיקון מרחיב, את חובת הדיווח החלה על נאמנויות מסוימות ועל נהנים בנאמנויות שקיבלו חלוקה (כהגדרת מונח זה בסעיף 75ג לפקודה) מהנאמנות, במישרין או בעקיפין. במסגרת התיקון היתה כוונה לבטל את המעמד של נאמנות יוצר תושב חוץ ככל שיש בה נהנים תושבי ישראל.
 

♦ כמו כן, במסגרת התיקון הוגדרה נאמנות נהנה תושב ישראל כנאמנות שמקיימת שני תנאים במצטבר כדלקמן: א. ממועד יצירת הנאמנות ועד לשנת המס כל יוצרי הנאמנות הם תושבי חוץ. ב. בשנת המס יש בנאמנות נהנה אחד לפחות שהוא תושב ישראל (למעט נהנה ישראלי שהוא מוסד ציבורי). קודם לתיקון נכללה נאמנות כאמור בהגדרת נאמנות יוצר תושב חוץ.

התיקון עורך הבחנה בין נאמנות נהנה תושב חוץ החייבת מעתה במס כתושב ישראל לבין נאמנות קרובים שאף היא חייבת במס אלא שלגביה נקבעו שני מסלולים חלופיים: א. מסלול החלוקות – שבמסגרתו יחוייב הנהנה במס בשיעור של 30% בגין החלוקה אלא אם יוכח לפ"ש כי החלוקה נעשתה מהקרן ולא מרווחי הנאמנות. ואולם במסלול זה הנאמנות עצמה תהיה פטורה מחובת דיווח ותשלום מס על הכנסותיה אלא אם הופקו בישראל (ובמקרה זה החלוקה תהיה פטורה ממס). ב. מסלול יעוד ההכנסות – שבמסגרתו הכנסת הנאמן המיועדת לנהנים שהם תושבי ישראל ("ההכנסה המיועדת"), אשר הופקה או נצמחה מחוץ לישראל, תחויב במס בשנת המס שבה הופקה או נצמחה, בשיעור של 25%. בנוסף, הנאמנות תהיה חייבת במס בישראל בגין הכנסותיה שהופקו או נצמחו בישראל. חלוקה לנהנה שמקורה בהכנסת הנאמן אשר התחייבה במס בישראל תהיה פטורה ממס בישראל אך חייבת בדיווח.

נאמנות קרובים הינה נאמנות נהנה תושב ישראל, שבין כל יוצריה לבין כל הנהנים בה שהם תושבי ישראל מתקיימים יחסי קרבה מדרגה ראשונה, כלומר:שהיוצר הוא הורה, בן זוג, ילד או נכד של הנהנה; או שבין היוצר לנהנה מתקיימים יחסי קרבה מדרגה רחוקה יותר כאמור בפסקה (1) ובפסקה-(2) (יחסי שליטה בחברה) בהגדרת "קרוב" שבסעיף 88, שאינם כלולים בחלופה 1 לעיל, ופקיד השומה שוכנע כי הקמת הנאמנות וההקניות לנאמנות היו בתום לב וללא תמורה בצדן. על מעמדה של נאמנות "נאמנות קרובים" ועל הבחירה באחד משני מסלולי המיסוי כאמור חלה חובה על הנאמן להודיע עד 1.2.2014 אולם רשות המיסים פרסמה בימים אלה, לאחר חלוף המועד (משום מה), הודעה על אורכה להגשת ההודעה כאמור עד ליום 30.6.2014.
 

♦ נשאלת השאלה מה הדין לגבי נאמנויות יוצר תושב חוץ (לפי הדין הקודם) שבהם נפטר היוצר שהיה בגדר "קרוב" כהגדרתו לעניין נאמנות קרובים. בסעיף 75ח1(ח) שהוסף בתיקון כאמור, נקבע בין היתר כי: נפטר אחד היוצרים בנאמנות קרובים, תהפוך הנאמנות לנאמנות תושבי ישראל מיום הפטירה ואילך", כשהמשמעות הינה שנאמנות זו חייבת במס כהכנסתו של יחיד תושב ישראל. ככל הנראה פרשנות רשות המיסים הינה כי נאמנות יוצר תושב חוץ שביום התחילה 1.1.2014 היוצר (שהינו קרוב) לא היה בין החיים תיחשב כנאמנות תושבי ישראל ולא יחולו לגביה ההוראות החלות על נאמנות קרובים. לדעתנו עמדה זו מוטלת בספק משפטי וזאת משני טעמים עיקריים: א. לשון החוק מתייחסת רק לגבי יוצר שנפטר "בנאמנות קרובים" כלומר יוצר שנפטר לאחר שכבר הייתה הנאמנות "נאמנות קרובים" קרי, לאחר יום התחילה (1.1.2014) שהרי קודם למועד האמור לא הייתה כלל נאמנות שהיא בגדר נאמנות קרובים. על כן אין הכוונה ליוצר שנפטר "בנאמנות יוצר תושב חוץ" ולדעתנו נאמנות שכזו תמשיך להיחשב "נאמנות קרובים" לתמיד. ב. לפי פרשנות רשות המיסים יוצא לכאורה שנאמנות כאמור חייבת במס "מיום הפטירה ואילך". כלומר מתקבלת תוצאה אבסורדית ולפיה נאמנות יוצר תושב חוץ שבה היוצר נפטר לדוגמה בשנות ה – 80 תחויב במס מיום הפטירה ואילך וזאת בשעה שעל פי המצב החוקי שקדם לתיקון 197 האחרון, נאמנות שכזו הייתה פטורה לחלוטין הן ממס בגין הכנסות בחו"ל והן מדיווח. זוהי כמובן תוצאה בלתי מתקבלת על הדעת שיש בה משום מיסוי רטרואקטיבי.  אין לייחס למחוקק פרשנות המביאה לתוצאה שכזו המנוגדת למשוכלות יסוד בדיני המס השוללות מיסוי רטרואקטיבי ללא הוראה חד משמעית של המחוקק שאינה משתמעת לשני פנים.
 

♦ לפיכך, לדעתנו נאמנות שקודם לתיקון 197 נחשבה כנאמנות יוצר תושב חוץ ושבה נפטר היוצר, שהינו גם בגדר "קרוב", קודם לתיקון (כלומר לפני 1.1.2014) יש לראותה "כנאמנות קרובים" לתמיד והוראת סעיף 75ח1(ח) אינה חלה לגביה. המשמעות הינה כי נאמנות זו יכולה לבחור במסלול מיסוי החלוקה ותמשיך להיות פטורה ממס ומדיווח כל עוד לא בוצעה חלוקה לנהנה. אומנם, בכך שונה המצב המשפטי מהדין הקודם שבו נהנתה הנאמנות מפטור מוחלט ממס גם במועד החלוקה אולם אין להקל ראש גם בדחיית מס.
 

♦ לסיום, מעבר לאמור יש לזכור, כי חרף התיקונים האחרונים שנעשו במסגרת תיקון 197 כאמור ותיקון 198 ביחס למיסוי חנ"ז וחמי"ז שסתמו את הגולל על מספר תכנוני מס, עדיין לא ננעלו כל שערי תכנוני המס וקיימים עדיין מספר מבנים מס פטורים ממס ביחס להכנסות מחו"ל שאינם באים בגדר "נאמנות" ולא חלים עליהם הוראות מיסוי החנ"ז והחמי"ז.