סוגיית רציפות תקופות בפקודה – לשון החוק או תכליתו? (חלק ב')

רציפות תקופות משלשה סוגים
♦ בחלקו הראשון של המאמר עסקתי בהטבות מס (פטור ממס, נקודות זיכוי, דחיית מס ושעורי המס), הניתנות לסוג מסויים של נישומים, בתנאי שהתקיימו בהם תנאים ספציפים במשך תקופה מוגדרת.
♦ הקטגוריה הראשונה היא התנייה מפורשת של הטבות המס ברציפות התקופה הנדרשת. לאחרונה נחקק החוק לעידוד בניית דירות להשכרה, אשר מעניק הטבות מס לחברות בעלות בנין להשכרה, כגון פחת מואץ ופטור ממס שבח. הטבות אלו יינתנו לחברה, בתנאי ש"הבנין היה בנין להשכרה, בידי החברה המוכרת, במשך עשר שנים רצופות לפחות". חברה שהיה בידה בנין להשכרה לסירוגין במשך עשרות שנים, אך אף לא תקופה אחת רציפה של עשר שנים, לא זכאית להקלות המס.
♦ החלופה השניה בה לעיתים בוחר המחוקק היא קביעה במפורש, כי אינה נדרשת רציפות, כתנאי לקבלת הטבות המס. סעיף 61(ב) לחוק מסוי מקרקעין פוטר ממס מכירת זכות במקרקעין על ידי מוסד ציבורי, "אם ... שימשו במישרין את המוסד במשך תקופה של 80% לפחות מהתקופה שהזכות במקרקעין היתה בידיו...". עצם השימוש בביטוי 'במשך תקופה של 80% לפחות', מעיד כי הפטור ממס לא ישלל, אם המקרקעין שימשו את המוסד באופן שאינו רצוף, ובלבד שסך התקופות מצטברות לפחות ל- 80% מהתקופה שהמקרקעין היו בידיו.
 
הדרך השלישית – רצופה תקלות?
♦ פעמים רבות המחוקק בוחר דווקא באפשרות השלישית, וכלל אינו מתייחס לשאלת רציפות התקופות. סעיף 62(ב) לחוק מסוי מקרקעין פוטר ממס נתינת דירת מגורים במתנה לידוע בציבור, בתנאי ש"חי ביחד עם בן זוגו חיי משפחה במשק בית משותף בדירת המגורים הנמכרת שנה לפחות לפני המכירה". האם נדרשת שנה רצופה, כתנאי לפטור ממס? האם נדרשת שנה זו לחול בסמיכות מייד לפני נתינת המתנה?
♦ סעיף 49יא1 לחוק מסוי מקרקעין מעניק פטור ממס בחילוף קרקע חקלאית, אם "הקרקע החקלאית הנמכרת שימשה בייצור הכנסה מחקלאות במשך חמש שנים לפחות קודם למכירתה ומשמשת בייצור הכנסה מחקלאות במשך חמש שנים לפחות לאחר המכירה", וכן "הקרקע החקלאית החלופית משמשת בייצור הכנסה מחקלאות במשך חמש שנים לפחות, לאחר רכישתה". מעבר לשאלת הרציפות, עולה בהקשר זה השאלה, האם תקופת 5 השנים לאחר המכירה נדרשת להתחיל בסמוך מייד למועד המכירה, כתנאי לקבלת הפטור, או שמא בשלב מאוחר יותר?
♦ גם בחוקי מס אחרים חסרה התייחסות לסוגיית הרציפות. סעיף 31(1א) לחוק מע"מ פוטר ממס את "מכירתו של אותו חלק מבנין שאושר כבנין להשכרה לפי חוק לעידוד השקעות הון, והחלק היה מושכר במשך חמש שנים לפחות...". אחזור ואשאל – רצופות? בסמוך מייד?
 
דרישת הרציפות תקבע לפי תכלית החקיקה
♦ במקום שבו נוקט המחוקק לשון דווקנית, ודורש רציפות התקופה, או מאידך קובע מפורשות, כי הרצף אינו נדרש, יש לפסוק לפי גזרת הכתוב. אולם, מקום שבו נמנע המחוקק מלהתייחס לשאלת רציפות התקופה, אני סבור שיש לבחור בפרשנות המשקפת את תכליתו של החוק, כלשון כב' השופט ברק בהלכת חצור: "מבין האפשרויות הלשוניות יש לבחור אותה אפשרות, המגשימה את מטרתה של חקיקת המס".
♦ וכך בפסק דין רבקה רז, פונה השופט פלפל לתכלית החקיקה בנושא מומחה חוץ, הזכאי לנכות הוצאות שהייה "בשל התקופה שבה שהה בישראל, אך לא יותר מאשר בעד תקופה של 12 חדשים...", ומגיע למסקנה כי כוונת המחוקק היא ל- 12 חודשים רצופים.
♦ לפיכך, לטעמי, נדרשת רציפות התקופה המזכה עולה חדש בפטור מהכנסות מעסק, וסמיכותה למועד עלייתו. מטרת ההטבה הינה להקל על עולה חדש, אשר השאיר עסק בארץ מוצאו, כתקופת הסתגלות של 4 שנים במהלכה יהיה פטור ממס על הכנסות מעסק זה, ובלבד שאכן מדובר בהמשכיות של לפחות 5 שנים טרם העליה ארצה. אולם, אדם שעלה בשנת 2007, ופתאום נזכר לפתוח מחדש עסק, אשר היה לו בחו"ל בשנות ה-80, אין הצדקה להעניק לו פטור שלא לפי כוונת המחוקק.
♦ למסקנה דומה הגיע כב' השופט אלטוביה, בעניין דמי שכירות מהשכרת נכס, שבמשך עשר שנים שימש להפקת הכנסה מיגיעה אישית. באמרת אגב בפסק דין שטרנליכט (עמ"ה 1171/01), מצטט הוא את כב' השופטת אופיר תום בעניין זה, לאמור: "...הדרישה הינה של רצף מוחלט בין סיום הפקת ההכנסה לבין תחילת ההשכרה".
♦ לטעמי, ראוי להסיק מדברי ההסבר להצעת החוק מסקנה אחרת. השכרת הנכס משמשת את המשכיר כתחליף לפנסיה. במקום לעבוד ולהפריש כספים לפנסיה, החליט הנישום לרכוש חנות ולפתוח עסק, ובערוב ימיו יתפרנס מהשכרת החנות. בדומה לקצבת פנסיה, הנחשבת הכנסה מיגיעה אישית, כך גם השכרת החנות, ובלבד שהפיקה הכנסה במשך לפחות 10 שנים.
♦ לפיכך, יש לאפשר למשכיר ליהנות מההקלה אף אם הפקת ההכנסה אינה סמוכה לתחילת ההשכרה, ואף אם 10 שנות הפקת ההכנסה מהחנות אינן רצופות, שכן קצבת פנסיה נחשבת הכנסה מיגיעה אישית, בלא קשר לרציפות ההפקדות או לסמיכותן לגיל הפרישה.
 
גישת הפרשנות התכליתית
♦ משלא פירש המחוקק אם דרושה רציפות התקופה אם לאו, יש לפסוק בהתאם לתכלית החקיקה. כך בנקודות זיכוי לבן זוג עוזר, אשר נדרש לעזור לפחות 24 שעות בכל שבוע "בתוך 9 חדשים של שנת המס..." (9 חודשים רצופים?), כך בנקודות זיכוי לחייל משוחרר, הזכאי להן "אם שירת שירות סדיר של 24 חודשים מלאים לפחות" (24 חודשים רצופים? מה לגבי חיילי הנח"ל ותלמידי ישיבה, שמשרתים לסירוגין?) וכך בזכאות לחישוב נפרד של בני הזוג, אם עבד כל אחד מהם במקום העיסוק הקבוע "...במשך תקופה של עשרה חודשים או יותר בשנת המס" (10 חודשים רצופים?).
 
♦ ר' חלק א' של המאמר בגיליון מס פקס מס' 444.