סטרלינג סופטוור : יישום לעניין אופן ייחוס פריסת מס בפקודה – חלק א'

♦ כידוע, הטבות למפעל מאושר לפי החוק לעידוד השקעות הון מוענקות למשך שבע שנים, "ובלבד שלא עברו עדיין ארבע-עשרה שנים מהשנה שבה ניתן האישור...". לאחרונה נקבע בפסק דין סטרלינג סופטוור כי מניין תקופת 14 השנים כאמור יחול מיום מתן האישור, ולא מתחילת השנה שבה ניתן האישור (כטענת פקיד השומה) או מסופה (כטענת הנישום). פסק הדין מבדיל בין המונח "שנת מס" לבין המונח "שנה", בהתבסס על סעיף ההגדרות בפקודת מס הכנסה. בעוד "שנת מס" מתייחסת לתקופה של 12 חדשים רצופים, שתחילתה באחד בינואר, "שנה" הינה תקופה של 12 חדשים רצופים, העשויה להתחיל בכל אחד מימות השנה.

 

♦ משכך, יש ליישם את החילוק האמור בין שנה לשנת מס, גם לגבי תקופות שנים המצויות בפקודה. קיימים 4 סוגי פריסה בפקודה: סעיף 8 מתיר פריסת פיצויים, חופשה והפרשי שכר, לשנים אליהן הם מתייחסים, "אך בלא יותר משש שנות המס המסתיימות בשנה שבה נתקבלו...". לפי פסק הדין, שש שנות המס מסתיימות ביום 31 בדצמבר של השנה בה התקבלו הפיצויים, החופשה והפרשי השכר, משום שלא נאמר 'שש שנים', אלא 'שש שנות מס'.

♦ סעיף 9א(ד) לפקודה מתיר לנישום לפרוס את החלק החייב של קיצבה "לתקופה של עד שש שנות מס המסתיימת בשנה שבה נתקבל המענק...". גם במקרה זה, אין משמעות ליום הספציפי במהלך השנה, שבו התקבל המענק, אלא לשנה שבה הוא התקבל, ושש שנות הפריסה יסתיימו ביום 31 בדצמבר של השנה בה התקבל המענק.

♦ מנגנון דומה נקבע בסעיף 91(ה)(1) לפקודה, לפיו המס על רווח ההון הריאלי יחושב כאילו נבע בחלקים שווים "תוך תקופה שאינה עולה על ארבע שנות מס או על תקופת הבעלות בנכס, לפי הקצרה שבהן, והמסתיימת בשנת המס שבה נבע הריווח...". כאמור, ארבע שנות הפריסה יסתיימו בתום שנת המס שבה נבע רווח ההון. כך גם בסעיף 48א(ה) לחוק מסוי מקרקעין, הנוקט במילים "שנות מס", אליהן רשאי המוכר לפרוס את מס השבח הריאלי.

 

♦ בטרם נבחן את הפריסה הרביעית, יצויין כי מנגנון מלאכותי זה, הקובע את הפריסה לשנות מס, על אף שהוא נח וקל ליישום, אין הוא עולה בקנה אחד עם תכלית החקיקה ועם עקרון השוויון, וזאת בהתאם לניתוח המובא בפסק הדין לגבי הטבות מכח החוק לעידוד השקעות הון. גם בעניין הפריסה, תכלית החקיקה הינה לייחס את הרווח ששולם ביום מסויים, לתקופה בה רווח זה נצבר. תכלית זו רלוונטית בין אם הרווח נפרס לצורך חישוב המס גרידא, ובין אם נפרס אירוע המס גופו. תיחום הפריסה לשנות מס הוא שרירותי, ואינו מתיישב עם תכלית החקיקה.

♦ תיחום זה בעניין הפריסה אף סותר את עקרון השוויון, בדומה לתיחום שהיה סותר את עקרון השוויון, אילו היתה מתקבלת עמדתם של הנישום או של פקיד השומה בפסק הדין. כך, נישום לדוגמה, שמכר נכס ביום 30 בדצמבר 2006, חופפות 4 שנות הפריסה עם תקופת צמיחת רווח ההון, במגבלת תקופת הבעלות בנכס. לעומתו, נישום אחר, שמכר נכס ביום 2 בינואר 2007, חופפות רק 3 מתוך 4 שנות הפריסה עם תקופת צמיחת רווח ההון, דבר שנוגד את עקרון השוויון.

♦ אולם, משנקבע מפורשות בפקודה כי ההכנסה נפרסת ל'שנות מס', ולא ל'שנים', עלינו להניח כי המחוקק העדיף את פשטות מנגנון הגביה אל מול המהות הכלכלית ועקרון השוויון.

♦ שונים הם פני הדברים לגבי סוג הפריסה הרביעי, הקבוע בסעיף 3(ט)(2). אדם שקיבל זכות לרכישת נכס (אופציה), תמורת סכום הנמוך משוויה של הזכות, ימוסה במועד המימוש של הזכות על ההפרש כהכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) אם הוא ספק שירותים, כהכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) אם הוא עובד, או כהכנסה מדיבידנד לפי סעיף 2(4) אם הוא בעל שליטה שקיבל זכות מחברה שבשליטתו.

♦ המס על הפרש במימוש זכות כאמור יחושב כאילו ההכנסה נתקבלה "בחלקים שנתיים שווים שמספרם כמספר השנים שמיום מתן הזכות ועד למימושה אך לא יותר משש שנים המסתיימות בשנת המימוש". בניגוד לפריסות המוזכרות לעיל, לא נאמר במימוש זכות שנות מס, אלא שנים.

♦ טול לדוגמה זכות, שניתנה בשנת 1990 ומומשה ביום 1 בינואר 2007. מפסק הדין בעניין ההטבות מכח החוק לעידוד השקעות הון עולה, כי שש שנות הפריסה הן 2001 עד 2006, ולא 2002 עד 2007, בניגוד לפיצויים, קיצבה חייבת ורווח הון, וזאת הן בשל המהות הכלכלית של הפריסה, תכלית החקיקה ועקרון השוויון, והן בשל הפרשנות הלשונית-דווקנית של מילות הפקודה.

♦ הנפקות של שנות הפריסה אינה מצטמצמת להבטים טכניים של שעורי המס ונקודות הזיכוי של הנישום. כך, נישום שהיה זכאי לפטור בשנת 2001 בדוגמה לעיל, כגון הפטור לעיוור ונכה לפי סעיף 9(5) לפקודה, זכאי לפריסה מהותית של אירוע המס, לפי פסק דין שרל שבטון, ולא לפריסה טכנית, כפי שניסה פקיד השומה לטעון ללא הצלחה בפסק הדין. במיוחד נכון הדבר כאשר מדובר בפטור ממס עד לתקרת הכנסה מסוימת, פטור הדומה במהותו למדרגת מס אפס, עד לאותה תקרה, כאמור בפסק הדין.

♦ בחלקו השני של המאמר (אשר יפורסם בגיליון הבא) נבחן את הוראת החישוב הלינארי, הקבועה בפסק דין סטרלינג סופטוור, ביחס לשני חלקי השנה – לפני תום תקופת ההטבות ולאחריה, ונדון בחישוב לינארי של המס בפריסת אופציה, לאור פסקי הדין בעניין אלברט פוליטי ובעניין מרדכי ויסבורט.