פס"ד חיים קרן : כרסום בתורת המקור ?

♦ חדשות לבקרים עולה השאלה הידועה והנפוצה בקרב יועצי המס וציבור הנישומים מחד ורשויות המס מאידך, מהו המקור לחייב הכנסה כלשהי אותה קיבל הנישום. נזכיר, כי בירור שאלת זיהוי המקור עת מבקשת רשות המס לחייב הכנסה כלשהי הינה אבן בוחן עליה מושתתת כל תיאורית החיוב במס בישראל. בסיס השיטה מחייב, כי לאותו תקבול יהא אופי של הכנסה ולא די בכך, אלא צריך שלאותה הכנסה יהא מקור.

♦ אם כן, מהם אותם מקורות עליהן נסמכת פקודת מס הכנסה והאם ישנה מגמה מתמשכת ומעמיקה בכרסום בתורת המקורות? סעיף 2 רישא לפקודת מס הכנסה קובע, כי "מס הכנסה יהא משתלם, בכפוף להוראות פקודה זו...על הכנסתו של אדם . . . ממקורות אלה". במניין המקורות האמורים בסעיף 2 מצינו תשעה מקורות, מהם שמונה מקורות ספציפיים ואחד שהינו בבחינת סעיף סל, סעיף 2(10), הידוע כמקור העוללות. אזכיר בקצרה, כי סעיף זה הוסף בשנת 1952 וכי הולדתו כלל אינה בפקודה המנדטורית ההיסטורית.

♦ סעיף 1 לפקודה קובע, כי "הכנסתו של אדם" היא "סך כל הכנסתו של אדם מן המקורות המפורשים בסעיפים 2 ו-3 בצירוף סכומים שנקבע לגביהם בכל דין שדינם כהכנסה לעניין פקודה זו". נשים לב, כי סעיף 3 מהווה מעין רשת הגנה לצד סעיף 2, שכל מטרתה למנוע התחמקות מרשת המס במקרים מיוחדים שלא כאן המקום לפרט עליהן.

♦ את הדיון המהותי האם אכן יש כרסום בתורת המקורות יש לחלק לשני חלקים: האחד, כרסום שבמהותו הינו פרי יצירה של מערכת הפסיקה והשני הוא התפתחות לשון החוק לאור רפורמות המס בשנים האחרונות, וכן הוספת סעיף 2א' לפקודה בדבר מיסוי השתכרות או רווח מהימורים ומהגרלות בפרט, כדוגמא למגמה האמורה.

♦ ביום 19.11.06 ניתן פס"ד בביהמ"ש המחוזי בעניין חיים קרן (עמ"ה 1109/04(windfall) במהותו וממילא, אין לחייבו במס בישראל ללא מקור חיוב מובהק. עוד טען המערער, כי שימוש פרוץ בסעיף 2(10) אינו ראוי כלל, וכי יש להיצמד להגדרת "הכנסה" בסעיף 1 לפקודה.). עיקרו של המקרה הינו מה דינם של תקבולים שקיבל המערער, שמקורם בהסדר פשרה שקיבל תוקף של פס"ד, במסגרת תובענה ייצוגית שהגיש כנגד חברת סלקום. מכלול המסגרות שטען פקיד השומה לחיובו במס של אותו תקבול, היו: הכנסה מעסקה או מעסק מסחרי אקראי, הכנסה מ 2(10), רווח הון, או לחילופין כהתעשרות החייבת במס. מנגד, טען המערער שיש לראות את התקבול כחסר מקור שכולו או רובו פרס שהוא בבחינת מתת שמיים

♦ וכך בית המשפט בעניין קרן: "דומה כי אין חולק כי חל כרסום בצורך לסווג ההכנסה דווקא למקור מסוים, ואומצה גישה גמישה באשר לסעיף העוללות הוא 2(10)" ועוד "טענתו החלופית...של המשיב בדבר הטלת מס על התעשרותו של המערער בלא כל מקור אינה יכולה להתקבל" רואים אנו במילותיו של ביהמ"ש, את הרצון לגדור גדר כדי שמירה על תורת המקור כשיטה וזאת בפני תמורות דרמטיות שחלו ברוח הפסיקה בשנים האחרונות. למותר לציין, כי נפסק שיש לראות באותו פיצוי מיוחד כחייב במס במסגרת עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי.

♦ אסמכתא נוספת לאותו כירסום, ניתן למצוא בפס"ד שניתן לא מכבר בעניין בר בנין, העוסק במיסוי שיפורים במושכר. שם קבע ביהמ"ש, כי די בבחינת היתרון הכלכלי הצומח לבעל המקרקעין ויכולתו להפיק תשואה כלכלית בעתיד כדי חיוב אותם שיפורים במס בידי המשכיר. פס"ד זה, למרות היצמדות ביהמ"ש לתורת המקורות, מראה את הנטייה להרחבת מקורות החיוב הקלאסיים בפקודת מס הכנסה וזחילה לכיוון תורת ההתעשרות.

♦ אותו כירסום, החל עוד בימי פס"ד מינץ וזילברשטיין, שם נקבע, כי ניתן למסות את ההטבה שבהלוואה שקיבלו המערערים לפי סעיף 2(4) לפקודה וכי סעיף 3(ט) לפקודה הינו סעיף מבהיר ומכמת ואינו סעיף מקור עצמאי, אך באמרת אגב (אוביטר) ציין ביהמ"ש, כי סעיף 2(10) לפקודה הינו סעיף עוללות, המאפשר מיסויה של כל תוספת לעושר ובלבד שמקורה עסקי וכאן המקום להיזכר בהולדתו של הסעיף והוא רצון המחוקק לגדור גדר בדמות סעיף שעיקרו עקרון ההתעשרות עם זיקה לתורת המקור.

♦ עינינו הרואות, כי בתי המשפט בדרכם, מצאו דרך לכלול תחת כנפי תורת המקורות גם הכנסות שאין להן מקור קלאסי ברור בפקודה כדוגמא – קבלת פיצוי אגב תביעה אזרחית (חיים קרן), הכנסות רעיוניות (שפר ושמרלינג, רימון) וממילא נטיית הלב של ביהמ"ש הייתה (ובוודאי של פקיד השומה) שיש לשום את אותן הכנסות ולא ניתן לפסוח על חיובן במס.

♦ לא זו אף זו, גם עיון בפקודה עצמה, מביא לנו אסמכתאות לאותו כירסום. כדוגמת סעיף 2א, המורה כי השתכרות או רווח שמקורם בהימורים או בהגרלות או פעילות נושאת פרסים אחרת, תחויב במס בישראל ובלבד שאין לאותה השתכרות מקור חיוב אחר בפקודה. נראה, כי סעיף זה לכשעצמו הינו חריג מובהק לתורת המקורות והוא בבחינת דריסת רגל של תורת ההתעשרות, משמע, מיסוי התעשרותו של אדם מפרס או הגרלה שהם התעשרות נטו שאין בה יגיעה כלל (לא אקטיבית ולא פאסיבית).

♦ לסיכום, נראה כי קצב הפסיקה והחקיקה מכתיב במידה ניכרת את אותו כרסום הולך ומתמשך בתורת המקור כשיטה, ולכן נראה, כי כל שינוי בתורה זו נכון ועדיף שיעשה ע"י המחוקק הראשי ולא בדרכים פתלתלות שעלול ויביאו להרחבת בסיס החיוב במס בצורה לא ברורה, שתקרין חוסר וודאות, הן לרשות והן לאזרח. לעת עתה, מוטל עלינו לכלכל צעדינו בתבונה ובשים לב למשבי הרוח מכיוון ביהמ"ש שפעמים נותנים פרשנות כלכלית ופעמים דבקים למילה הכתובה.