פסילת ספרי עוסק מכח סעיף 77 (ב) לחוק מע"מ-עד לאן?

 ♦מבוא - בתיקון מס' 26 לחוק מע"מ (אשר נחקק בשנת 2003) התווסף סעיף 77ב. סעיף זה קובע חזקה, כי ספרי החשבונות של כל עוסק שניכה מס תשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה "שלא כדין" יחשבו בלתי קבילים, אלא אם הוכיח, כי לא ידע שהחשבונית הוצאה שלא כדין. לקביעה שספרי החשבונות אינם קבילים יש השלכות מרחיקות לכת, לא רק במישור מע"מ אלא גם (ובעיקר) במישור מס הכנסה. כך למשל, לנישום כזה לא יותר לקזז הפסדים משנים קודמות. אם הנישום הינו יחיד, הוא לא יהנה ממדרגות המס הנמוכות (10%-23%), וכל הכנסתו מיגיעה אישית תמוסה בשיעור של 30% לפחות. חברה שספריה נפסלו אינה יכולה להחשב  "חברה מוטבת" הזכאית להטבות מס כבעלת "מפעל מאושר". משמעות סנקציות אלו עשויה להיות תשלומי מס נוספים של אלפי ואף מליוני שקלים.השלכות אי קבילות הספרים עלולות להיות משמעותיות בהרבה מכפל המס העשוי להיות מוטל על העוסק על פי סעיף 50 לחוק או מהקנס על פי סעיף  95 לחוק. הפסיקה פירשה את הידיעה לעניין סעיף 77ב לחוק כמבחן אובייקטיבי ולא סובייקטיבי, כלומר האם עוסק סביר, אשר פעל כמצופה ממנו היה יכול לדעת שמדובר בחשבוניות לא תקינות, זאת בהמשך להלכות סלע ומ.א.ל.ר.ז. בפועל, בענף הבניה והתשתיות, חברות רבות עובדות עם מספר רב של קבלני משנה שפרטיהם המלאים אינם ידועים, ולכן קשה מאד לבדוק אותם בהתאם לדרישות שנקבעו בפסיקה. לאור האמור לעיל עולה איפוא,  כי הסעיף עלול להביא לכך שהעוסק ידרש לשלם לאוצר המדינה סכומים משמעותיים אותם לא היה נדרש לשלם אלמלא הסעיף. לדעתנו משמעות הדבר היא פגיעה מפורשת בזכות הקניין שלו: בסעיף המטיל על העוסק סנקציות כספיות משמעותיות, העולות על סכום המס שהיה צריך להיות משולם לקופת המדינה, יש משום פגיעה בקניינו של העוסק. כלומר, סעיף 77ב(ב) לחוק  פוגע בזכויות אדם המעוגנות בחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו. פגיעה כזו תחשב חוקתית אך ורק אם היא מידתית, זאת בהתאם לשלושת מבחני המשנה:

 א. מבחן המשנה הראשון - הוא מבחן הקשר  הרציונלי, שבו נבחנת ההתאמה בין סעיף החוק לבין התכלית אותה הוא נועד להגשים. מטבע הדברים, נציגי משרד האוצר יטענו, כי מטרת הסעיף הוא להרתיע עוסקים לבל יתבעו תשומות בגין חשבוניות פיקטיביות. ספק בעינינו, אם אכן מדובר במנגנון הרתעה אפקטיבי, אך יש להניח, כי עמדת האוצר תתקבל ע"י בית המשפט.

ב.מבחן המשנה השני - הוא מבחן האמצעי שפגיעתו פחותה. לצורך מבחן עלינו לבדוק האם מבין האמצעים האפשריים להגשמת תכלית הסעיף נבחר האמצעי שעוצמת פגיעתו בזכות החוקתית המוגנת היא הקטנה ביותר האפשרית. לדעתנו, הסעיף לא עומד במבחן משנה זה, משום שקיימות סנקציות אחרות, דרסטיות פחות, אשר היו משיגות את אותה מטרה. לביסוס עמדה זו נביא את חוזר מס הכנסה 25/93 וכן את פסק דינה של כבוד השופטת ברקאי בעניין נ.ג.נ. מתכת (אשר עסק בתקופה שקדמה לחקיקת סעיף 77ב(ב)). החוזר מאמץ את הגישה לפיה ראוי לפסול רק את ספריהם של נישומים שהתכוונו להעלים מס, או שיש בספריהם ליקוי שיטתי, ולא לפסול ספרים בהם נפלה שגגה חד פעמית. גם השופטת ברקאי גרסה, כי "מקום בו לא חלק המשיב על קיום העסקאות וקבע בדיוק את סכום המס המגיע מן המערערת אין לומר כי מדובר בסטייה מהותית מהוראות ניהול ספרים [ולכן אין צורך לפסול את הספרים]". כלומר: יש סנקציות חמורות פחות מפסילת ספרים המתאימות לטיפול במחדל, כדוגמת אלה הננקטות ע"י רשות המיסים במקרים של ליקויים טכניים (לא מהותיים) בניהול הספרים. במישור מע"מ, ניתן לחשב את המס שלא שולם וכן סנקציה ראויה הנגזרת ממנו, כגון כפל מס לפי סעיף 50 לחוק.

 ג. מבחן המשנה השלישי - הוא מבחן המידתיות במובן הצר. מבחן זה מחייב את קיומו של יחס סביר בין הזכות החוקתית המוגנת לבין היתרון החברתי שינבע מהפגיעה בזכות. זהו המבחן באמצעותו פוסל בד"כ בימ"ש העליון סעיפי חוק. לדעתנו, הסעיף האמור לא עומד גם במבחן זה. מצד אחד היתרון החברתי הנובע מפסילת הספרים מוטל בספק. הסעיף פוגע בעיקר בעוסקים המנהלים ספרים ודיווחים תקינים, אשר מעדו באופן חד פעמי, ולא בעבריינים הכרוניים, שממילא לא מדווחים כנדרש ולא משלמים מיסים, וכך ספק אם הוא תורם משמעותית למלחמה בנגע החשבוניות הפיקטיביות. גם אם יש תרומה כזו, היא זניחה לעומת הפגיעה בעוסקים, ההופכים לעיתים, בשל מעידה חד פעמית, לנישומים נטולי זכויות החייבים לשלם סכומי מס אסטרונומים. זאת על פי סעיפי חוק שרירותיים, שנועדו במקורם למלחמה במעלימי מס שיטתיים ולא לטיפול בליקויים נקודתיים. לאור זאת ראוי שבית המשפט יקבע שהסעיף לא עומד בתנאי פסקת ההגבלה, ולכן אינו חוקתי.