פרדוקס התיקון המבהיר

♦ ביום 9.5.2010 ניתן בבית המשפט העליון פסק הדין בע"א 1194/03 (פקיד השומה חיפה נגד אסתר מנו ואחרים), ונתקבל ערעורו של פקיד השומה על החלטתו של כבוד סגן הנשיא (בדימוס) ד. ביין, בעמ"ה 138/00 בבית המשפט המחוזי בחיפה, ככל שהוא נוגעת לפרשנות סעיף 93(ב) לפקודת מס הכנסה, קודם לתיקונו במסגרת תיקון 132 לפקודה (שתחולתו משנת המס 2003 ואילך).
♦ עד לתיקון 132 ניתן היה לחשב את המס, שחבר בחבר בני אדם חייב בו בשל הפירוק, בשני שלבים:
 
1. תחילה יחושב סכום המס ההיפותטי בשל עודפי הפירוק שקיבל בפועל אותו בעל מניות, במזומן או בנכסים, בהתאם לשיעורי המס הרלוונטיים.
 
2. מסכום המס ההיפותטי כאמור הופחת זיכוי מס מיוחד, שחושב לפי חלקו היחסי של אותו בעל מניות במס ששילם המפרק במכירת הנכסים (אגב פירוק), לפי חלק ה' לפקודה ולפי חוק מיסוי המקרקעין.
 
♦ אין צורך לציין כי בדרך זו ניתן היה להפחית במקרים רבים את סכום המס האפקטיבי עד כדי אפס, ועל כן החליטה ביום בהיר אחד נציבות מס הכנסה (ככינויה דאז) על יישום "כלכלי" של הוראות סעיף 93(ב) לפקודה, כמפורט להלן:
 
א. יש לחשב את רווח ההון ה"מגולם" (וכפועל יוצא מכך גם את סכום המס ההיפותטי, לפני חישוב הזיכוי היחסי), כאשר סכום זיכוי המס הצפוי מהווה "נכס" (בנוסף לנכסים שקיבל החבר בפועל).
 
ב. לחילופין, יותר לנישום, בהליך של פשרה, לחשב את סכום המס ההיפותטי, כבעבר, בשל הנכסים שקיבל בפועל (ללא הגדלה מלאכותית של השווי, כאמור, בשל סכום זיכוי המס הצפוי), אך במקרה כזה יחושב זיכוי המס המועבר כשהוא מוקטן בשיעור המס המשוקלל בו חויב התאגיד בשל מכירת נכסיו אגב הפירוק.
 
ג. לחילופי חילופין, יחויבו בעלי המניות, לפנים משורת הדין, בשיעור מס נוסף של 10% "בלבד", בהנחה כי אילו היו מודעים לשינוי בעמדת הנציבות היו בוחרים - בדרך כלל - באלטרנטיבה של מכירת הנכסים לפני פירוק התאגיד.
 
♦ כל זאת, כאמור, עוד לפני תיקון 132 לפקודה, שבו נקבע במפורש (בין היתר) כי המס שיובא בחשבון כזיכוי אצל בעל המניות, לפי הוראות סעיף 93(ב) לפקודה, ייכלל בין "הנכסים" שקיבל אותו בעל מניות מהמפרק.
 
♦ בעמ"ה 138/00 טען פקיד השומה כי מדובר בתיקון מבהיר, וגם לפני כן יש לפרש את הוראות הסעיף באופן כלכלי, ולכלול את זיכוי המס בשווי הנכסים שקיבל בעל המניות מהמפרק.
סגן הנשיא (בדימוס) ד.ביין דחה את עמדתו של פקיד השומה, למרות שהעיר, כי התוצאה הפיסקאלית מדחיית פרשנות המשיב אינה רצויה, וקבע כי אין בלשון החוק נקודת עיגון מינימאלית לפרשנות לה טוען המשיב (לפני תיקון 132 לפקודה).
 
♦ בית המשפט העליון קיבל עתה את ערעורו של פקיד השומה בנושא זה, לאחר שחלפו יותר משבע שנים ממועד ההחלטה בעמ"ה 138/00, וקבע כי הפרשנות התכליתית של הוראת סעיף 93(ב) (בטרם תיקונו) מביאה למסקנה, כי התמורה המתקבלת בידי בעל המניות בעקבות מימוש הנכסים בידי המפרק תחושב עפ"י "תמורה ברוטו", אשר בתוכה נכלל גם המס ששולם ע"י החברה בעת פעולת מימוש הנכסים במהלך הפירוק. בד בבד, בחישוב המס בגין אותה תמורה בערכי ברוטו הניתנת לבעל המניות ניתן גם זיכוי מהמס אשר שילמה החברה. בכך מתלכדים החברה ובעל המניות שלה ליחידה כלכלית אחת והמס המוטל הינו מס אמת, ללא כפל הטבה או כפל חבות במס.
 
♦ כולנו מצווים כמובן, לכבד את החלטות בית המשפט העליון, גם אם אין דעתנו נוחה מהן במקרים מסוימים, אך ברצוננו להעלות כמה הרהורים אפיקורסיים:
 
♦ מה דינם של רווחים שוטפים - שהופקו ע"י תאגיד - במהלך תקופת הפירוק? האם ניתן לראות בהם דיבידנד?
♦ האם ניתן לחשב את סכום "הרווחים הראויים לחלוקה" (לפי הוראות סעיף 94ב לפקודה) על בסיס כלכלי (ריאלי) או שיש לחשבם על בסיס נומינלי?
 
♦ האם ניתן לכלול בחישוב הרווחים הראויים לחלוקה, כאמור, הכנסות שאינן פטורות ממס, אך בפועל לא חויבו במס (בשל דחיית הכנסות, בשל הגנה אינפלציונית ועוד)? ומה עם הבדלי העיתוי?
 
♦ ולסיום נעיר, כי סעיף 93(ב) לפקודה תוקן פעם נוספת, במסגרת תיקון 147 לפקודה, ונשאל מי יאיר את עלטת התיקונים המבהירים בדיני המס וכיצד אמור לפעול מומחה המס, במילוי תפקידו?