פרשנות תכליתית של הוראות סע' 119א' לפקודת מס הכנסה

♦ סעיף 119א' לפקודת מס הכנסה (הפקודה), הינו דבר חקיקה, שאין לו אח ורע בחומרתו ובפגיעה שהוא מטיל על זכויות יסוד בחקיקה האזרחית ובמערכת היחסים שבין נושים וחייבים בישראל. המחוקק, אשר מטבע הדברים מבקש בראש וראשונה להגן על קופתו, קבע מנגנון, אשר מקנה לרשויות המס את היכולת לגבות חובות של חייב במס מצדדים שלישיים, אשר לא גרמו ליצירת החוב.
♦ במסגרת סעיף 119א' קיימים שלושה מקרים המקנים זכות זו לגובה המס: סעיף 119א'(א)(1) מאפשר לגובה המס לגבות מס מאדם, אשר קיבל נכסים ללא תמורה, או בתמורה חלקית, מחבר בני אדם שיש לו חוב מס סופי (שאין עליו עוד זכות השגה, ערר או ערעור), ובתנאי, שאין לחבר אמצעים בישראל לסילוק החוב; סעיף 119א'(א)(2) מאפשר לגובה המס לגבות מס מחבר בני אדם, אשר קיבל נכסים בתמורה או בתמורה חלקית מחבר בני אדם שלו אותם בעלי שליטה או קרוביהם, ולאותו חבר מס סופי, ובתנאי שאין לו אמצעים בישראל לסילוק החוב; סעיף 119א'(ב), דן באדם אשר קיבל נכסים ללא תמורה או בתמורה חלקית מקרובו או מחברה בשליטתו, כאשר לקרוב או לחברה חוב מס סופי, ואין להם אמצעים בישראל לסילוק החוב. בנוסף, בניגוד למקרים האחרים, במקרה זה הוסף תנאי, שגביית המס מאותו אדם תיעשה עד שלוש שנים ממועד יצירת החוב או העברת הנכסים, לפי המאוחר;
 
♦ על פי עמדת רשות המסים (כמתואר בקובץ הפרשנות של רשות המסים), יש לפרש את סעיף 119א' באופן דווקני ומחמיר, באופן שבו גובה המס אינו נדרש להוכחת עניינים מהותיים לצורך הפעלת הסעיף, ודי בעמידה בתנאים הפרוצדוראליים הקובעים בסעיף. כך לדוגמא, אין עליו להוכיח, שהנעבר ידע, כי קיבל נכס מחייב במס סופי, או כי היה עליו לדעת כן.
 
♦ אנו לעומת זאת סבורים, כי הפרשנות התכליתית של סעיף 119א' מחייבת את גובה המס לבחון באם העברת הנכס נעשתה במטרה להתחמק מתשלום חוב המס, ולמצער, לאפשר למעביר הנכס ולנעבר להוכיח, כי העברת הנכס נעשתה בתום לב, ולא מתוך כוונה שכזו, ובמידה שאכן כך, לשלול את זכותו של גובה המס לחייב את הנעבר בתשלום חוב המס. ונבהיר:
♦ כאמור ברישא של דברינו, בדברי חקיקה אחרים, הדנים בגביית חובות מחייבים, כגון חוק הוצאה לפועל או פקודת פשיטת הרגל, לא קיימת הוראה כה דרסטית, המקנה זכות לנושה לגבות חובות מאדם, אשר לא יצר את החוב (למעט במקרה של הטלת עיקול צד ג', הדנים בגביית חוב באמצעות עיקול נכסים או כספים המגיעים לחייב). הדברים חמורים במיוחד נוכח אותם "נעברים", אשר לא היו מודעים כלל לעובדה, כי קיבלו נכס מחייב במס סופי, ושיום אחד רשויות המס יהיו רשאיות לגבות ממנו את החוב. ודוק – המונח "חוב מס" הקבוע בסעיף 119א', כוונתו לא רק לקרן החוב, אלא גם להפרשי הצמדה וריבית שנצברו על החוב, ומשכך, עלול הנעבר למצוא את עצמו במצב שבו הוא נאלץ לשלם חוב מס, שלא הוא יצר אותו, ולא ידע על קיומו, ואשר צבר הפרשי הצמדה וריבית גבוהים ביותר. לא זו אף זו, גם כאשר קיימת הוראה, כגון סעיף 96 לפקודת פשיטת הרגל, המבטלת "הענקה" שבוצעה בין פושט רגל לאדם אחר, קיימות הגבלות, הן פרוצדוראליות, והן מהותיות, המונעות את השבת הנכס, או גביית החוב מהגורם הנעבר. ביחס לפן המהותי, "הענקה" יכולה להיחשב לכזו, אלא אם כן מדובר בנכס שנרכש על ידי הנעבר בתום לב, ובתמורה בת ערך, ולא כל העברה ללא תמורה אוטומטית תיחשב ל"הענקה". בפן הפרוצדוראלי, ביחס לנטלי הראיה, נקבע בפסיקה, כי במקרה שבו נאמן טוען, כי פושט רגל ביצע "הענקה" אסורה לאדם אחר, הנטל הראשוני מוטל על הנאמן לשלול אפשרות, כי ההענקה נעשתה לטובת הנעבר בתור רוכש בתום לב ובתמורה בת-ערך, ורק אם יצא ידי חובתו הראשונית, עובר הנטל המשני לנעבר להוכיח כי אכן קיים תנאים אלה (ר' ע"א 5709/99 לוין נ' שילר).
 
♦ אף בית המשפט המחוזי בירושלים (כב' השופטת מזרחי), בע"ש 5010/05 בי.אי.סי.סי החברה הבלגית ישראלית להלבשה בע"מ נ' מדינת ישראל – אגף המכס ומע"מ התייחס באוביטר לשאלה, האם אין מקום להקנות לרשות המסים סמכות לפעול על פי סעיף 119א' לפקודה, רק מקום בו מוכחת כוונה ברורה של מעביר הרכוש להתחמק ממס. בית המשפט הנכבד קובע, כי שגם שמגבלה כזו אינה מפורשת בלשון הסעיף, ניתן היה להסיקה על יסוד תכלית הסעיף, כאשר התכלית הסובייקטיבית הינה היכולת של רשויות המס להתמודד עם בעית הברחת הנכסים והתחמקות מתשלום מס, והתכלית האובייקטיבית נלמדת מעקרונות היסוד של השיטה והמובילה להימנעות מפגיעה בזכויות יסוד שלא לתכלית ראויה. בית המשפט נמנע מלהכריע בשאלה זו לאור העובדה, כי זו לא באה לפתחו ביוזמת הצדדים להליך.
♦ פרשנות דווקנית ומחמירה של סעיף 119א' לפקודה, תביא ליצירת מצבים, אשר מהווים פגיעה בלתי מוצדקת ובלתי מידתית בזכויות היסוד של אותם אלה , אשר לא גרמו ליצירת חוב המס, ולאור הפרשנות התכליתית, יש לסייג פגיעה זו בבחינה מהותית של ההעברה שבוצעה, ובכלל זה בחינת מטרת העברת הנכס, תום לבם של המעביר ושל הנעבר וכיוב'.