קיזוז הפסדים לינארי – האמנם הנישום רשאי לבחור?

 סדר קיזוז הפסדים – לבחירת הנישום?
♦ ביום 28.5.2008 הפך בית המשפט העליון את החלטת ועדת ערר בעניין אלברט פוליטי, בקובעו, כי למרות ששבח מקרקעין (או רווח הון) נצבר עובדתית לאחר "המועד הקובע", שבו הופחתו שיעורי המס הגבוהים, אין לסטות מלשונו הכתובה של החוק, הקובעת חישוב מס לינארי לפי יחס התקופות.
♦ טלו לדוגמה נישום, שנוצר לו הפסד הון בסך 100 במכירת נכס. במהלך שנת המס מכר הנישום נכס נוסף, ונוצר לו רווח הון ריאלי בסך 200, אשר מיוחס לשני חלקים בהתאם לחישוב הלינארי – חלקו הראשון של רווח ההון בסך 100 נצבר עד המועד הקובע, ולפיכך חייב בשיעור המס השולי, ואילו חלקו השני של רווח ההון בסך 100 נצבר לאחר המועד הקובע, וחייב בשיעורי המס המופחתים.
♦ האם מוקנית לנישום הזכות לבחור את סדר קיזוז ההפסדים? האם רשאי הנישום לקזז את הפסד ההון באופן בלעדי כנגד חלק רווח ההון, שנצבר עד המועד הקובע? ואולי יש לקזז את הפסד ההון באופן פרופורציונלי כנגד שני חלקי רווח ההון בחישוב הלינארי? ומה הדין כאשר מכר הנישום שני נכסים ברווח הון, ולשניהם נערך חישוב לינארי – האם ניתן לקזז את הפסד ההון כנגד אותם חלקים ברווחי ההון, אשר נצברו עד המועד הקובע, ואילו לגבי החלקים שנצברו מהמועד הקובע ואילך, לשלם את שיעורי המס המופחתים?
 
קיזוז הפסדים לינארי – לשון הפקודה
♦ סעיף 92(א)(1) לפקודת מס הכנסה קובע: "סכום הפסד הון שהיה לאדם בשנת מס פלונית... יקוזז תחילה כנגד ריווח ההון הריאלי וכל שקל חדש של היתרה יקוזז כנגד שלושה וחצי שקלים חדשים של סכום אינפלציוני חייב".
♦ עיננו הרואות, סדר קיזוז ההפסדים נקבע מפורשות רק לגבי החלוקה בין רווח הון ריאלי לבין סכום אינפלציוני חייב, אולם לא נקבע כנגד איזה חלק מרווח ההון הריאלי יש לקזז את הפסד ההון – כנגד חלק רווח ההון הריאלי, שנצבר עד המועד הקובע, וחייב בשיעור המס השולי, או כנגד חלק רווח ההון הריאלי, אשר נצבר מהמועד הקובע ואילך, וחייב בשיעורי המס המופחתים.
♦ יתרה מכך, הפחתת שיעורי המס על רווחי הון לגבי החלק שנצבר מהמועד הקובע נקבעה בתיקון 132 לפקודה. באותו תיקון התקבלו שינויים נוספים, בהם קבע המחוקק במפורש את סדר קיזוז ההפסדים:
- בעניין קיזוז הפסד הון שהיה לתושב ישראל במכירת נכס מחוץ לישראל, נקבע בסעיף 92(א)(3), כי סכום ההפסד: "יקוזז תחילה כנגד רווח הון מחוץ לישראל".
- בעניין קיזוז הפסד שהיה לתושב ישראל בעסק מחוץ לישראל, נקבע בסעיף 29(2)(א), כי סכום ההפסד: "יקוזז תחילה כנגד הכנסתו החייבת, לרבות רווח הון, באותה שנת מס מעסק או ממשלח יד מחוץ לישראל".
- בעניין ייחוס הפסדי חברה שקופה לבעל המניות, נקבע בסעיף 64א1(ב)(3)(א), כי: "הפסדיה של החברה השקופה בשנת המס אשר יוחסו לבעל מניות יקוזזו תחילה כנגד הכנסותיו של בעל המניות מהחברה השקופה...".
♦ צא ולמד, כאשר רוצה המחוקק - באותו תיקון לפקודה - לקבוע את סדר קיזוז ההפסדים, הוא עושה כן במפורש. משבחר המחוקק שלא לקבוע הוראות סדר קיזוז ההפסדים, באשר לשני חלקי רווח ההון הריאלי – החלק שנצבר עד המועד הקובע והחלק שנצבר אחריו - חזקה עליו שהתכוון שלא לעשות כן.
♦ לא זו אף זו, סעיף 92(ג) לפקודה קובע, כי שר האוצר רשאי לקבוע הוראות לעניין: "קביעת סדר קיזוז ההפסדים וייחוס הרווחים...", ומשלא השתמש שר האוצר בסמכותו, ולא קבע הוראות לעניין סדר קיזוז הפסדים כאמור, אני סבור כי הנישום רשאי לקבוע את סדר הקיזוז, באופן שימזער את סכום המס שעליו לשלם לפקיד השומה.
 
קיזוז הפסדים לינארי – פרשנות תכליתית
♦ כללי קיזוז הפסדים בפקודת מס הכנסה ידועים במורכבותם ואי ביסוסם על המהות הכלכלית. המגבלות והתנאים המונעים קיזוז חופשי של הפסדים (הון ופירות, אקטיבי ופסיבי, בישראל ובחו"ל, קדימה ואחורה), עומדים בסתירה לעקרון ההתעשרות, המצוי בבסיסה של הטלת המס בישראל.
♦ לכן, אני סבור כי יש לפרש את הוראות קיזוז ההפסדים על דרך ההרחבה. כל אימת שניתן לפרש במספר אופנים הוראת חוק מקילה, יש להעדיף את הפירוש המרחיב את ההקלה האמורה, כך שהפגיעה בזכות הקניין של הנישום תהיה מינימלית, וישולם מס אמת.
♦ לטעמי, הנישום רשאי לבחור את סדר קיזוז ההפסדים, באופן שבו הפסד הון יקוזז תחילה כנגד חלק רווח ההון, שנצבר עד המועד הקובע, ואילו לגבי החלק שנצבר מהמועד הקובע ואילך, רשאי הנישום לשלם את שיעורי המס המופחתים.
♦ יתרה מכך, גם כאשר מכר הנישום מספר נכסים ברווח הון, ולכולם נערך חישוב לינארי, אני סבור כי ניתן לקזז את הפסד ההון באותה שנת מס, כנגד כל אותם החלקים ברווחי ההון, אשר נצברו עד המועד הקובע, ואילו לגבי החלקים שנצברו מהמועד הקובע ואילך, על פקיד השומה להסתפק בשיעורי המס המופחתים.