שבח כחלק מהכנסה חייבת - כן או לא ?

 החלטת המיסוי של רשות המסים שניתנה לאחרונה בעניין חברת בית, מערערת את יסודות הפסיקה בעניין מעמד השבח ביחס להכנסה חייבת לפי הפקודה.
♦ סעיף 48ב לחוק מיסוי מקרקעין קובע, כי השבח ייחשב כהכנסה חייבת לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו. רבות נכתב בפסיקה על נקודת ההשקה וקשרי הגומלין בין חוק זה לפקודת מס הכנסה.
♦ נסקור חלק מפסקי הדין העיקריים בנושא:
בפס"ד צבי שנל (עמ"ש 1499/90, צבי שנל נ' מנהל מס שבח רחובות) דן בית המשפט בשאלה האם פטור של נכה לפי סעיף 9(5) לפקודה המתייחס לרווח הון, חל גם שבח ממכירת זכות במקרקעין. קבע בית המשפט, כי הפטור האמור, אינו חל על הכנסה משבח, מאחר שסעיף 48ב, אינו מאפשר יבוא פטורים מהפקודה, כי השבח נחשב כהכנסה חייבת רק לעניין שיעורי המס ולא לעניין פטורים. ברוח זו, פסק בית המשפט גם בעניין גיבור סברינה (ע"א 5246/91 גיבור סברינה מפעלי טקסטיל בע"מ נ' פשמ"ג) וקבע, כי מקדמות בשל הוצאות עודפות ניתנות לקיזוז, רק כנגד מס הכנסה ולא כנגד מס שבח. יצויין, כי לאחר פסיקת בית המשפט, עניין זה תוקן בתיקון מספר 118 לפקודת מס הכנסה.
♦ פסק דין נוסף, פס"ד ניר יוסף (עמ"ה 6/97, ניר יוסף נ' פקיד שומה נתניה). במקרה זה, רכשה אשת המערער נכס מקרקעין, לאחר נישואיה ועם מכירתו נוצר לה שבח מקרקעין. המחלוקת בערעור נסובה על השאלה, אם היא זכאית לחישוב נפרד של המס בגין מכירה זו, או שמא תצטרף ההכנסה להכנסת בן זוגה, בעל ההכנסה מיגיעה אישית הגבוהה יותר, בהתאם להוראות סעיף 66 לפקודה. בית המשפט קיבל את הערעור וקבע, כי אשת המערער היא החייבת במס שבח בגין מכירת הנכס, בלא להיזקק כלל להוראות פקודת מס הכנסה בעניין חישוב המס במאוחד או בנפרד, שאינן חלות על שבח מקרקעין.
♦ בקובעו את התוצאה מנמק בית המשפט, כי תיקון 89 לפקודה השמיט את ההפליה שבין שני בני זוג מבחינת זכותה של האשה להיתמסות כאישיות עצמאית. הוא קבע מי מבין השניים ייחשב לבן הזוג הרשום וכן הסדיר את בעיית ההכנסה שלא מיגיעה אישית, עפ"י גובה הכנסתם של בני הזוג.
♦ סעיף 48ב לחוק מס שבח, אינו יוצר מיזוג וטמיעה של השבח בהכנסה או ברווח הון לפי הפקודה, אלא במגבלות שנקבעו ברישא לסעיף, קרי הוא יחול רק לעניין קביעת שימור המס והזיכויים ממנו, ואין לו כל תחולה על קביעת ההכנסה החייבת עצמה.
♦ אין לראות בסעיף 48ב כמשמש כור היתוך לזיהויו של השבח, אלא לאותם עניינים שנקבעו בו, ושאלת החישוב הנפרד או המאוחד, אינם כלולים באלה. כאשר רצה המחוקק ליישם הוראה כלשהי מן הפקודה גם על חוק מס שבח, אמר כן מפורשות. בית המשפט המליץ, כי סוגייה זו, הקשורה בגורלו המיסוי של השבח הנצמח על מקרקעין השייכים לבני הזוג, תובהר בחקיקה מפורשת.
♦ יותר מן התוצאה, מעניינת הדרך שבה סלל בית המשפט את דרכו לתוצאה אליה הגיע. בית המשפט מציין בפסק הדין (עמ' 116), כי ישנם 3 שלבים בהליך קביעת המס:
1. קביעת ההכנסה לאחר ניכויים ופטורים למיניהם;
2. קביעת שיעורי המס החלים על ההכנסה;
3. תשלום המס;
לדידו של בית המשפט, ייחוס ההכנסה של בת הזוג להכנסת בן הזוג בעל ההכנסה מיגיעה אישית הגבוהה ביותר, הינו שלב הנכלל בשלב קביעת ההכנסה, אשר אינו חוסה בהוראת סעיף 48ב.           
♦ לעומת זאת, במסגרת החלטת מיסוי מס' 49/08 שניתנה בשנת 2008, שונתה קביעה זו. במשך שנים אחזה רשות המיסים בעמדה, כי חברת הבית שקופה ביחס להכנסות השוטפות, אולם לענין שבח במכירת מקרקעין, היא אינה שקופה, מהטעם שהשבח אינו חלק מההכנסה החייבת. במסגרת החלטת מיסוי זו, הוכרה לראשונה השקיפות לעניין שבח ביחס לחברת בית. לפיכך, מעמדה של חברה כחברת בית משמעה מיסוי השבח בשיעור המס של יחידים (בד"כ 20%).  
♦ רשות המיסים הסכימה להכיר בשקיפות של השבח ביחס לחברת בית, בין היתר בשל העובדה, כי בחב"ק מס הכנסה מוגדרת "הכנסה" גם הכנסה משבח (פרשנות: סעיף 1 לפקודת מס הכנסה, סעיף 2.1.4: הגדרת "הכנסה"). במילים אחרות, לדידה של רשות המיסים, שלב קביעת ההכנסה בחברת בית, בניגוד לעמדת בית המשפט בעניין ניר יוסף, כן חוסה בתוך הוראות סעיף 48ב. תוצאה דומה, נקבעה בחב"ק מס שבח לעניין מיסוי השבח בשותפות רשומה, לפיה שיעורי המס במכירת מקרקעין יקבעו לפי שיעורי המס של השותפים ולא של השותפות.  גם המחוקק ראה לנכון להתייחס להכנסה משבח כאל חלק מהכנסה החייבת. דוגמאות לכך נקבעו בפקודה בסעיפים שונים. בתיקון מס' 118 תוקן סעיף 181ג, העוסק בקיזוז מקדמות בשל הוצאות עודפות כנגד מס בעתיד. בתיקון זה נקבע (לאחר פסק דין גיבור סברינה), כי ניתן לקזז מקדמות אלה לא רק כנגד מס הכנסה אלא גם כנגד מס שבח. בתיקון מס' 147, בסעיף 9(2) לפקודה העוסק בפטור לרשות מקומית, קופת גמל ומוסד ציבורי נקבע כי הכנסה פטורה כוללת גם שבח ממכירת מקרקעין וכן בסעיף 64א2 נקבע כי הכנסה של קרן להשקעות במקרקעין כוללת גם שבח.

 
♦ החלטת המיסוי מביאה לידי כרסום במעמדו של סעיף 48ב, היוצר חיץ בין חוק מיסוי מקרקעין לפקודת מס הכנסה, ומצביעה על שינוי בתפיסה הישנה והצורך במיזוגו והטמעתו של חוק מיסוי מקרקעין בפקודת מס הכנסה, לכל דבר ועניין, ונראה כי יש לאמץ גישה זו, בין היתר, גם לעניין הפטורים.