שינוי תושבות – מספר נקודות למחשבה...

♦ ביום 1.1.03 נכנס לתוקף תיקון 132 (להלן: "התיקון") לפקודת מס הכנסה ( להלן: "הפקודה") הידוע כתיקון המבשר על "הרפורמה הגדולה" במערכת המיסוי בישראל. התיקון העביר את מערכת המיסוי בישראל משיטת מס טריטוריאלית עם חריגים פרסונאליים לשיטת מס פרסונלית כאשר זאת איננה מאבדת כמובן את אופייה הטריטוריאלי. ברצוני במאמר זה לסקור את היבטי המיסוי בהם עלולים להיתקל תושבי ישראל המבקשים לעבור להתגורר במדינה אחרת. לשם ההדגמה ניקח את קרן, תושבת ישראל המעוניינת לנתק את יחסיה האישיים והכלכליים עם מדינת ישראל ולעבור להתגורר באחד מהאיים הקסומים בתאילנד. קרן מחזיקה במספר נכסים שונים ביניהם מניות בחברה נסחרת בנאסד"ק ואופציות עם תקופת הבשלה. להלן נסקור חלק מהיבטי המס העלולים להתעורר ממעברה של קרן לתאילנד.
1. קביעת מועד ניתוק התושבות – הסוגיה הראשונה שעולה היא מהו תאריך הניתוק של קרן וביחס לאיזה דין? – בהחלטות המיסוי המפורסמות ע"י רשות המסים בנושא מיסוי בינלאומי ניתן להבחין שההתייחסות ליום הניתוק לעניין הפקודה שונה מההתייחסות ליום הניתוק לעניין האמנה (החלטות מיסוי מס' 108/06,115/06,116/06). כלומר, ייתכן ובתאריך כלשהו ניתוק התושבות יקבע אך ורק לעניין האמנה למניעת כפל מס אך לא לעניין הפקודה או שיקבעו שני תאריכים שונים. מהבחנה זו עולות מספר נפקויות כגון:
(א) קביעת אירוע המס כאמור בסעיף 100א לפקודה (מס יציאה) יקבע לפי תאריך ניתוק התושבות לפי הדין הפנימי.
(ב) במידה וביום מן הימים תרצה קרן לבצע "אחורה פנה" ולחזור להתגורר בישראל תאריך הניתוק לצורך קביעת התקופה לקביעת מעמדה כ"תושב חוזר" ו/או "תושב חוזר ותיק" (לפי הצעת החוק החדשה שטרם עברה) יקבע לפי תאריך הניתוק ע"פ הדין הפנימי.        
(ג) לעומת זאת קביעת חלוקת זכויות המיסוי בין המדינות השונות תעשה ע"פ התאריך שיקבע כניתוק לפי האמנה. אין ספק שהבחנה זו גורמת לסרבול רב בחלוקת זכויות המיסוי ובמיוחד יוצרת בעיה במסגרת סעיף 100א כאשר תאריך הניתוק לפי הפקודה מאוחר מהניתוק לפי האמנה (ראה הסבר בהמשך).

2. סעיף 100א לפקודה (מס יציאה) – הסעיף קובע, כי "נכס של אדם תושב ישראל שחדל להיות תושב ישראל, ייחשב כנמכר ביום שלפני היום שבו חדל להיות תושב ישראל". כלומר, רואים את נכסיה של קרן כאילו נמכרים ביום בו יקבע, כי מרכז חייה אינם עוד במדינת ישראל והכל לפי פקודת מס הכנסה.
בנוסף, הסעיף מאפשר דחייה של דחיית תשלום המס למועד מימוש הנכס. אחת הבעיות המורכבות שעל רשות המסים להתמודד עימה היא מצב בו נקבע תאריך ניתוק תושבות לפי הפקודה כשהוא מאוחר לתאריך הניתוק לפי הוראות האמנה. כלומר, כאשר קרן תיחשב כתושבת חוץ לעניין האמנה ופקיד השומה יטען כי ישנו אירוע מס לפי סעיף 100א', ניתן יהיה לטעון כי מאחר וקרן תושבת חוץ לעניין האמנה (לפני ניתוק התושבות לעניין הפקודה) והוראות האמנה גוברות על הוראות הדין הפנימי (כאמור בסעיף 196 לפקודה) אין ביכולתו של פקיד השומה לחייב את קרן במס.

3. מיסוי אופציות עם תקופת הבשלה – ניתן להבחין, כי נכס בסעיף 100א מגדיר במפורש "נכס" – לרבות מניות וזכויות שהוענקו כאמור בסעיפים 3(ט) ו– 102. רוצה לומר, האמור בסעיף 2 לעיל אמור להתייחס אף למניות ואופציות. רשות המסים בישראל מתייחסת באופן שונה לעניין מיסוי אופציות ו/או מניות שהוענקו לנישומים לפני שעזבו את ישראל ותקופת ההבשלה של האופציות ו/או המניות נגררה לתקופה בה מתגוררים הנישומים מחוץ לישראל (ראה פרסום החלטת מיסוי מס' 61/06). הרשות קובעת כי על חלק מתקופת ההבשלה שנצבר בישראל ישולם מס בישראל ועל חלק מתקופת ההבשלה שנצבר בחו"ל ישולם מס בחו"ל כאשר הרעיון העומד בהליך מיסוי זה נעוץ בעובדה שרשות המסים מתייחסת למיסוי אופציות/מניות עם תקופת הבשלה כהכנסת עבודה (לעניין מקור ההכנסה ולא לעניין שיעורי המס). כלומר, עד שהאופציה/מניה לא הבשילה ההכנסה שנצברת הינה הכנסת עבודה שמתבצעת בישראל או בחו"ל לפי העניין ועל כן יש לחייב במס את עליית הערך במימוש האופציה הן בישראל והן בחו"ל לפי תקופת ההבשלה כאמור. בעניין זה יש לתת את הדעת על עניין זיכויים ממיסי חוץ, ולמה הכוונה? בתקופה בו מוגדר תושב ישראל לפי האמנה אך עבר בפועל לעבוד בחו"ל נוצר מצב שבישראל חייב ע"פ בסיס תושבות ובחו"ל חייב מאחר ועובד באותה מדינה מעל מספר ימים כלשהו. במצב זה מדינת ישראל חבה את מתן הזיכוי בגין תקופה זו בלבד.

♦ לסיכום, ניתן להבחין, כי לפני קבלת החלטה לבצע מעבר למדינה אחרת יש לקחת בחשבון שיקולים מיסויים רבים הבאים לידי ביטוי בחלקם בנושאים שהועלו לעיל....